HFD 2019 ref. 36 - fråga om ett avbrott mellan två uppdrag i byggnadsverksamhet ska anses utgöra s.k. tillfälligt avbrott och om avbrottstiden därför ska räknas med vid bedömningen av om ett polskt bolag har fått fast driftställe här

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 28 juni 2019 i mål 4135-18.

Förhandsbesked om inkomstskatt.

Sammanfattning

Ett polskt bolag (bolaget) som bedriver bygg- och anläggningsverksamhet medverkade vid uppförandet av en etantank i Stenungsund under perioderna 27 augusti–8 oktober 2014 och 16 februari–17 oktober 2015. Bolagets båda arbeten skedde med avbrott för arbete av andra företag under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterar att båda arbetena utgör en och samma verksamhet genom att de har utförts för samma uppdragsgivare, på samma plats och på samma objekt. Avbrottet kan inte anses vara ett s.k. tillfälligt avbrott då det inte har sin grund i någon av de situationer som anges i kommentaren till modellavtalet. Med hänsyn till att den tid som bolaget faktiskt har varit verksamt på byggnadsplatsen inte överstiger tolv månader, anser HFD att bolaget inte har fått ett fast driftställe i Sverige vid tillämpningen av skatteavtalet med Polen (skatteavtalet).

Vid en uppdelning av arbeten i olika kontrakt före och efter ett avbrott medför HFD:s dom en spärr mot kringgåenden av regelverket när den sammantagna faktiska verksamhetstiden för sådana arbeten i ”samma verksamhet” överskrider tidsgränsen för fast driftställe. Vid bedömningen av om avbrottet är tillfälligt tar HFD enbart fasta på de situationer som anges i kommentaren till modellavtalet. HFD:s tolkning av vad som utgör tillfälligt avbrott får därför anses snäv med hänsyn till att modellavtalets kommentar endast utgör exempel på vad uttrycket omfattar.

Referat

Kortfattad bakgrund

Bolaget bedriver bygg- och anläggningsverksamhet och medverkade som underentreprenör till ett svenskt aktiebolag vid uppförandet av en etantank i Stenungsund. Under perioden 27 augusti–8 oktober 2014 arbetade bolaget med etantankens bottenplatta. När det uppdraget var avslutat lämnade bolagets personal byggarbetsplatsen och utrustningen avlägsnades. Under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 uppfördes etantankens väggar av andra företag. I slutet av oktober 2014 ombads bolaget att lämna en offert på arbete med etantankens takkupol, vilket också skedde och som accepterades av beställaren. Bolagets arbete med takkupolen pågick under perioden 16 februari–17 oktober 2015.

Bolaget ansåg inte att det hade fått fast driftställe i Sverige. Arbetet med bottenplattan och arbetet med takkupolen utgjorde två separata uppdrag. Även om arbetena skulle betraktas som ett sammanhängande projekt så menade bolaget att avbrottet under perioden 9 oktober 2014–15 februari 2015 inte skulle räknas med i tolvmånadersperioden, eftersom det inte var fråga om ett tillfälligt avbrott.

Skatteverket delade inte den bedömningen, utan ansåg att avbrottet mellan de mellan de två uppdragen var ett sådant tillfälligt avbrott som ska räknas in i prövningen av om en byggnadsverksamhet pågått i mer än tolv månader och beslutade att bolaget därigenom hade bedrivit verksamhet i Sverige i mer än tolv månader och fått fast driftställe här enligt skatteavtalet.

Bolaget begärde omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Skatterättsnämnden ansåg att fast driftställe uppkom för bolaget enligt intern rätt, men inte vid en tillämpning av skatteavtalet.

Frågan i målet

Frågan i målet gäller om verksamheten vid en plats för byggnadsverksamhet ska anses ha pågått mer än tolv månader och att bolaget därmed har fått fast driftställe enligt skatteavtalet.

HFD:s bedömning

HFD fastställde Skatterättsnämnden förhandsbesked och yttrade följande.

Bolaget har ett fast driftställe i Sverige enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen och Sverige har därmed rätt att beskatta bolagets inkomster från det fasta driftstället, om inte skatteavtalet inskränker beskattningsrätten (p.18 i domen). Bestämmelsen i skatteavtalet om att byggnadsverksamhet ska pågå mer än tolv månader för att fast driftställe ska uppkomma, bör tillämpas med ledning av lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk. Kommentaren till regeln i modellavtalet ger också stöd för ett sådant synsätt (p. 24 i domen).

I förevarande fall har de båda arbetena utförts för samma uppdragsgivare på samma plats och på samma objekt, dvs. på etantanken. Dessa omständigheter medför att de båda arbetena ska anses utgöra olika delar av en och samma verksamhet (p. 25 i domen).

Eftersom det är fråga om en enda verksamhet bör som utgångspunkt gälla att bolagets byggverksamhet ska anses ha pågått fr.o.m. den 27 augusti 2014, då arbetena påbörjades, t.o.m. den 17 oktober 2015, då arbetena avslutades (p. 26 i domen). Det drygt fyra månader långa avbrottet har inte sin grund i någon av de olika slags situationer som enligt kommentaren till modellavtalet ska leda till att det ska anses vara ett sådant tillfälligt avbrott i verksamheten som inte ska beaktas vid beräkningen av tolvmånadersperioden. Mot denna bakgrund bör endast den tid som bolaget faktiskt varit verksamt på byggnadsplatsen beaktas vid beräkningen. Eftersom denna tid inte överstiger tolv månader har bolaget inte fått fast driftställe i Sverige vid tillämpning av skatteavtalet (p. 28-29 i domen).

Skatteverkets kommentarer

Skatteverket konstaterar inledningsvis att HFD:s avgörande bekräftar synsättet att den senaste versionen av modellavtalet ska tillämpas så länge en mer omfattande kommentar inte har medfört att artikelns tillämpningsområde har utvidgats. Således hänvisar HFD till 2017 års version av modellavtalet (p. 21-22 i domen) trots att skatteavtalet undertecknades 2004 och arbetena utfördes under åren 2014 och 2015.

HFD tillämpar byggregeln med utgångspunkt från lätt iakttagbara kriterier och med en metodik som hindrar kringgåenden/missbruk (p. 24 i domen). Centralt är att HFD:s avgörande innebär att arbeten som utförs under skilda perioder ska prövas mot innebörden av ”samma verksamhet”. Även vid avbrott mellan olika arbeten är det fråga om samma verksamhet när uppdragsgivaren är densamma och arbetena utförs på samma plats och på samma objekt (p. 25-26 i domen). Domen ger ingen vägledning om längden på ett avbrott under några omständigheter ska vara en faktor att ta hänsyn till. Frågan kan t.ex. aktualiseras vid bedömningen av om ett inledande arbete på grund av avbrottets längd i vissa fall ska anses avslutat och avbrottet därmed definitivt. Om avbrottet inte är tillfälligt ska faktisk verksamhetstid räknas för arbetena, vilket i detta fall ledde till att fast driftställe inte uppkom.

Vid en uppdelning av arbeten i olika kontrakt före och efter ett avbrott medför HFD:s dom en spärr mot kringgåenden av regelverket när den sammantagna faktiska verksamhetstiden för sådana arbeten i ”samma verksamhet” överskrider tidsgränsen för fast driftställe. Vid bedömningen av om avbrottet är tillfälligt tar HFD enbart fasta på de situationer som anges i kommentaren till modellavtalet. HFD:s tolkning av vad som utgör tillfälligt avbrott får därför anses snäv med hänsyn till att modellavtalets kommentar endast utgör exempel på vad uttrycket omfattar.