Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation

.

1 Sammanfattning

I detta ställningstagande har Skatteverket samlat ett antal tidigare behandlade frågor som gäller bedömningen av om en viss tjänst som utförs exempelvis på byggarbetsplatser omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Standard för svensk näringsgrensindelning 2002, SNI 2002, kan ge vägledning. För att reglerna om omvänd skattskyldighet ska bli tillämpliga ska tjänsterna också avse fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, d.v.s. inte lös egendom.

Skatteverket anser att vissa tjänster som utförs på exempelvis en byggarbetsplats kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning av en byggnad eller anläggning är byggtjänster som omfattas av reglerna. Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods med anknytning till en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är däremot inte byggtjänster och omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet.

Uthyrning av en kran med förare, eller en bygg- och anläggningsmaskin med förare, till en byggentreprenör för arbete med uppförandet av en byggnad omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. När en kran eller en bygg- och anläggningsmaskin hyrs ut med förare för att flytta virke inom en brädgård blir däremot reglerna om omvänd skattskyldighet inte tillämpliga.

Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor omfattas normalt inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Inte heller uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar, byggstaket, grindar, bygghissar, flyttbara elverk, elcentraler, strålkastare, kablar, värmeverk, värmefläktar och liknande utrustning omfattas av reglerna.

Skatteverket har med anledning av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegrepp som trädde i kraft den 1 januari 2017 sett över tidigare ställningstaganden om tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid olika tillhandahållande på en byggarbetsplats.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstagande:

• Tillhandahållande av vissa tjänster i samband med uthyrning av utrustning för byggarbetsplatser, den 18 september 2007, dnr 131 537453-07/111,
• Mervärdesskatt vid montering av byggnadsställningar, den 29 februari 2008, dnr 131 129518-08/111,
• Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare, den 15 april 2008, dnr 131 222178-08/111,
• Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats, den 30 juni 2010, dnr 131 476529-10/111.

Omarbetningen av de tidigare ställningstagandena innebär ingen förändring av hur själva bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. En prövning i det enskilda fallet kan leda till ett annat resultat än tidigare, eftersom vad som är fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet i vissa fall skiljer sig från vad som tidigare var fastighet enligt ML. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111 och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr 131 552367-16/111 redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas.

I samband med översynen har bedömningen av husflyttning tagits bort (se ställningstagandet ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats”). Detta har gjorts med anledning av att ett hus kan vara antingen lös egendom eller en fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. En bedömning av om husflyttning omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet måste därför göras i varje enskilt fall.

2 Frågeställning

Skatteverket har tidigare i ställningstaganden lämnat svar på ett antal frågor om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Den 1 januari 2017 infördes ett nytt fastighetsbegrepp genom en hänvisning till den EU-rättsliga definitionen av fast egendom. I ställningstagandena ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111och ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1”, den 22 december 2016, dnr 131 552367-16/111 redogör Skatteverket för sin bedömning av hur det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet ska tolkas. Skatteverket har med anledning av de ändrade bestämmelserna sett över tidigare ställningstaganden med frågor och svar om reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Detta ställningstagande ersätter följande ställningstagande:

• Tillhandahållande av vissa tjänster i samband med uthyrning av utrustning för byggarbetsplatser, den 18 september 2007, dnr 131 537453-07/111,
• Mervärdesskatt vid montering av byggnadsställningar, den 29 februari 2008, dnr 131 129518-08/111,
• Mervärdesskatt vid uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare, den 15 april 2008, dnr 131 222178-08/111,
• Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats, den 30 juni 2010, dnr 131 476529-10/111.

I samband med översynen har bedömningen av husflyttning tagits bort (se ställningstagandet ”Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt på tjänster avseende lyftarbeten på byggarbetsplats”). Detta har gjorts med anledning av att ett hus kan vara antingen lös egendom eller en fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. En bedömning av om husflyttning omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet måste därför göras i varje enskilt fall. I övrigt har det gjorts mindre språkliga ändringar som inte innebär någon ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

Den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

• en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller
• en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML).

De tjänster som ska omfattas av bestämmelsen är

1. sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till

• mark- och grundarbeten,
• bygg- och anläggningsarbeten,
• bygginstallationer,
• slutbehandling av byggnader, eller
• uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2 (1 kap. 2 § andra stycket ML).

Med fastighet avses följande (punkt a – punkt d)

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig,
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (1 kap. 11 § ML jämför med artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).

Vilka tjänster som ska omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn ska avgöras utifrån ett allmänt perspektiv. Standard för svensk näringsgrensindelning 2002, SNI 2002, kan tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst ska omfattas av den omvända skattskyldigheten (prop. 2007/08:25, s. 215-216).

I SNI 2002 finns en uppräkning av aktiviteter som är hänförliga till "byggverksamhet" i avdelning F, huvudgrupp 45.

4 Bedömning

Reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn innebär att köparen i vissa fall blir skattskyldig i stället för den som tillhandahåller tjänsterna i fråga. Tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att reglerna ska bli tillämpliga:

• Tjänsterna ska avse en fastighet och vara mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader, uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för alla dessa uppräknande aktiviteter.
• Köparen ska antingen vara en beskattningsbar person som i sin verksamhet mer än tillfälligt omsätter sådana tjänster som anges i bestämmelsen eller vara en annan beskattningsbar person (s.k. mellanman), som säljer vidare tjänsten till en beskattningsbar person som mer än tillfälligt omsätter tjänster som omfattas av bestämmelsen.
• Tjänsterna måste vara omsatta inom landet.

I ställningstagandet används begreppet byggtjänst för samtliga tjänster som kan omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Vad som menas med en fastighet i mervärdesskattelagens mening framgår av Skatteverkets ställningstagande ”Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet”, den 22 november 2019, dnr 2 02 448424-19/111.

4.1 Lyftarbeten i samband med byggnation

Lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning är byggtjänster. Lyftarbeten på byggplats omfattas av SNI 2002, kod 45250, och kan ur ett allmänt perspektiv ses som en byggtjänst. Sådana tjänster omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Det kan exempelvis vara fråga om att lyfta ett föremål på plats så att det kan monteras på en byggnad, att lyfta en hel anläggning på plats som sedan fästs vid marken eller att lyfta bort tunga och skrymmande delar i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det saknar betydelse om det företag som utför lyftarbetena även tillhandahåller personal som utför monteringen eller rivningen.

Lyftarbeten som innebär lastning eller lossning av gods i samband med en transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan är inte byggtjänster varken ur ett allmänt perspektiv eller enligt SNI 2002, huvudgrupp 45. Sådana tjänster omfattas därför inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om arbetena utförs inom ett byggområde. Exempel på sådana arbeten är när ett bolag med hjälp av en kranbil flyttar byggmaterial inom byggområdet, eller lyfter av stora och tunga byggnadsdelar från lastbilar och placerar dem på marken i avvaktan på att delarna ska användas vid byggnationen. Sådana arbeten omfattas inte av omvänd skattskyldighet eftersom tjänsterna avser lossning eller annan godshantering.

Om ett företags uppdrag avser både lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning och lastning eller lossning av gods måste man i varje enskilt fall bedöma om tillhandahållandet omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. Om tillhandahållandet till övervägande del avser lyftarbeten i samband med byggnation är det fråga om en byggtjänst och kan därför omfattas av omvänd skattskyldighet. Om uppdraget i stället till övervägande del innebär lossning av material som transporterats till byggområdet, eller att flytta material från en lagringsplats till en annan, omfattas tillhandahållandet inte av reglerna om omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om uppdraget också är att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med monteringen på byggnaden.

4.2 Uthyrning av bygg- och anläggningsmaskin med förare

Uthyrning av en bygg- och anläggningsmaskin med förare för arbeten i samband med uppförande av byggnader är en byggtjänst och omfattas därför av reglerna om omvänd skattskyldighet.

När en bygg- och anläggningsmaskin med förare hyrs ut i syfte att endast flytta föremål, exempelvis virke inom en brädgård, blir dock inte reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpliga. Att flytta virke inom en brädgård är inte en byggtjänst ur ett allmänt perspektiv. Denna mervärdesskatterättsliga bedömning påverkas enligt Skatteverkets uppfattning inte av att uthyrning av entreprenadmaskiner med förare är byggverksamhet enligt SNI 2002, kod 45500.

Skatteverket anser att maskinens karaktär inte är ensamt avgörande för om uthyrningen av en viss maskin med förare ska omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet. I stället ska en bedömning utifrån vilken typ av arbete som ska utföras med maskinen göras i varje enskilt fall.

4.3 Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor

Uthyrning av mobila manskapsbodar och mobila kontor är inte byggverksamhet enligt SNI 2002 och framstår inte heller i ett allmänt perspektiv som en byggtjänst. Sådana tjänster omfattas därför inte av omvänd skattskyldighet. Detta gäller även om de mobila manskapsbodarna och de mobila kontoren ska användas inom ett byggområde.

Om den som hyr ut de mobila bodarna eller de mobila kontoren även ordnar anslutningar för el och vatten för dessa anses arbetet med anslutningarna normalt som ett underordnat led till uthyrningen. Ett sådant tillhandhållande omfattas inte av omvänd skattskyldighet.

Mobila bodar och mobila kontor är normalt inte fastighet enligt det mervärdeskatterättsliga fastighetsbegreppet. Byggtjänster som utförs på sådana mobila bodar och mobila kontor som är lös egendom omfattas inte av omvänd skattskyldighet.

4.4 Uthyrning och montering av byggnadsställningar, byggstaket, bygghissar och anläggningar för el eller värme

Uthyrning av utrustning som byggnadsställningar, byggstaket, grindar, bygghissar m.m. är uthyrning av lös egendom. Även uthyrning av anläggningar för el och värme som flyttbara elverk, elcentraler, strålkastare, kablar, värmeverk, värmefläktar och liknande är uthyrning av lös egendom. Ett sådant tillhandahållande omfattas inte av omvänd skattskyldighet även om utrustningen ska användas i samband med byggnation på exempelvis en byggarbetsplats.

Om det i samband med uthyrningen av sådan utrustning även ingår att utrustningen ska ställas upp, monteras eller nedmonteras ses detta normalt som ett underordnat led till tillhandahållandet av uthyrningstjänsten. Reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför inte heller tillämpliga på sådana tjänster. Detta gäller enligt Skatteverkets uppfattning även om utrustning så som en byggnadsställning eller bygghiss fästs i marken eller i en byggnad för att få tillräcklig stabilitet, eftersom utrustningen inte blir fastighet enligt det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet om den endast sätts upp tillfälligt.

Utöver uthyrning av utrustning förekommer det att ett företag också hjälper till med en behovsanalys, projektering, att hantera kontakter med elbolag eller upprätta ekonomiska kalkyler. Inte heller sådana tjänster omfattas av omvänd skattskyldighet.