Betydelsen av reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att man bara ska fästa vikt vid en reservation som ett land har gjort avseende en artikel i OECD:s modellavtal (reservation) om innebörden av en sådan reservation också kommit till uttryck i det skatteavtal som ska tillämpas. Vidare anser Skatteverket att en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal (observation) ska anses utgöra det andra landets syn på hur artikeln ska tolkas, om det inte framgår att denna syn inte upprätthållits i det aktuella skatteavtalet. Om det andra landets syn avviker från den svenska uppfattningen om hur en bestämmelse ska tolkas så ska den svenska uppfattningen ligga till grund för skatteavtalstolkningen i Sverige, förutsatt att den svenska uppfattningen inte strider mot artikeln i skatteavtalet. Vid en eventuell dubbelbeskattning till följd av detta får den skattskyldige vända sig till behörig myndighet med en ansökan om ömsesidig överenskommelse. Ståndpunkter (positions) som redovisats av länder som inte är medlemmar i OECD ska enligt Skatteverket beaktas på motsvarande sätt som reservationer och anmärkningar.

2 Frågeställning

Ett land som är medlem i OECD kan göra en reservation mot utformningen av en artikel i OECD:s modellavtal i det fall landet inte delar OECD:s syn på hur artikeln ska utformas. Ett medlemsland kan även redovisa en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal om landet ifråga inte delar OECD:s syn på hur artikeln ska tolkas. Ett land som inte är medlem i OECD men som ändå vill markera att det har en annan syn på antingen hur en viss artikel ska utformas eller hur en viss artikel ska tolkas kan redovisa en ståndpunkt. Frågan har uppkommit hur Skatteverket ska förhålla sig till sådana reservationer, anmärkningar respektive ståndpunkter när Skatteverket tolkar och tillämpar ett skatteavtal mellan Sverige och det land som gjort eller redovisat reservationen, anmärkningen eller ståndpunkten.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Om reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal

OECD:s modellavtal och dess kommentar uppdateras och ändras allteftersom länderna kommer överens om nya skrivningar och förtydliganden. Varje medlemsland i OECD har genom att göra en reservation möjlighet att uttrycka en avvikande syn gällande hur en viss artikel ska utformas (reservation). I reservationen anges hur landet vill att artikeln ska utformas istället. Ett medlemsland som ansluter sig till hur artikeln utformats i modellavtalet men som inte ansluter sig till hur artikeln ska tolkas enligt kommentaren till artikeln kan redovisa en anmärkning till kommentaren (eng. observation). Även länder som inte är medlemsländer i OECD har möjlighet att uttrycka en avvikande uppfattning antingen avseende utformningen av en viss artikel eller vad gäller hur en viss artikel ska tolkas. Detta görs på motsvarande sätt som en reservation eller anmärkning men kallas då för ståndpunkt (eng. position).

Den 23 oktober 1997 antog OECD:s råd (OECD Council) en rekommendation enligt vilken medlemsländernas regeringar uppmanas att fortsätta underrätta Committee on Fiscal Affairs (CFA) om sina reservationer till artiklarna respektive anmärkningar till kommentarerna. I inledningen till modellavtalet skriver OECD att medlemsländerna, när de sluter eller reviderar bilaterala avtal, bör ansluta sig till OECD:s modellavtal som det tolkas utifrån kommentarerna och med hänsyn tagen till de reservationer som finns där. Det står vidare i samma punkt att ländernas skattemyndigheter bör följa dessa kommentarer, så som de ändras från tid till annan och med beaktande av sina anmärkningar till dessa, när de tillämpar och tolkar bestämmelserna i sina skatteavtal som bygger på modellavtalet (p. 3).

Av punkten 31 i inledningen till OECD:s modellavtal framgår att trots att alla medlemsländer är överens om målen och huvudbestämmelserna i modellavtalet så har nästan alla medlemsländer gjort reservationer till vissa bestämmelser. Ett land behöver inte göra en reservation för att ange att det har för avsikt att använda en alternativ formulering av en artikel som kommentaren tillåter eller för att ändra formuleringen av en bestämmelse i syfte att bekräfta eller införliva en tolkning av denna bestämmelse som stöds av kommentaren. Enligt CFA bör reservationer ses mot bakgrund av de många områden som man nått överenskommelser inom när modellavtalet utarbetats (p. 32).

Reservationer och anmärkningar publiceras i kommentarerna till respektive artikel i modellavtalet. Ståndpunkter redovisas i ett särskilt avsnitt efter kommentarerna.

3.2 Rättspraxis m.m.

3.2.1 RÅ 1996 ref. 84

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har, med hänvisning till RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. 68, uttalat att i det fall ett skatteavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal har utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal så bör det normalt finnas fog för att anta att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (RÅ 1996 ref. 84).

3.2.2 HFD 2016 ref. 25

HFD har prövat frågan om en svensk värdepappersfond kunde anses ha skatterättslig hemvist i Sverige vid tillämpningen av skatteavtalet med Spanien, trots att fonden inte var föremål för någon beskattning här (HFD 2016 ref. 25). HFD uttalade att inom området för internationell beskattning bör särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal med kommentarer. Skatteavtalet med Spanien ingicks år 1976. HFD anförde att det i modellavtalet från år 2010 fanns kommentarer till såväl artikel 1 som till artikel 4 som kunde appliceras på värdepappersfonder. Av dessa framgick visserligen att staterna ser olika på frågan om fonders hemvist, men att flertalet stater anser att de som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där, även om de är undantagna från beskattning. Enligt HFD ligger det därför närmast i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed ska anses ha hemvist här i skatteavtalets mening.

3.2.3 HFD 2016 ref. 57

I ett avgörande som avsåg skatteavtalet med Irland, ansåg HFD att det faktum att tre OECD-länder (dock varken Sverige eller Irland) hade lämnat en anmärkning vad gäller tolkningen av artikel 17 i OECD:s modellavtal var ett tungt vägande argument mot att tillämpa en nyare version av kommentaren till artikel 17 vid tolkningen av ett tidigare ingånget skatteavtal (HFD 2016 ref. 57). Enligt HFD innebar nämligen en tillämpning av de nyare kommentarerna till artikel 17 att artikelns tillämpningsområde vidgades. Ändringen av kommentaren var således inte endast ett förtydligande av hur artikeln skulle tolkas.

3.2.4 HFD 2019 ref. 36

HFD har prövat om ett polskt företag ska anses ha fast driftställe i Sverige (HFD 2019 ref. 36). HFD anförde att skatteavtalet mellan Sverige och Polen från år 2004 är baserat på OECD:s modellavtal och att vägledning vid bedömningen av frågan därför kan sökas i modellavtalet och dess kommentarer. HFD konstaterade därefter att kommentarerna till artikeln om fast driftställe i 2017 års version av modellavtalet är mer omfattande och innehåller fler exempel än den version som låg till grund för det svensk-polska skatteavtalet. Enligt HFD saknar detta emellertid betydelse då ändringarna i detta fall inte medfört någon utvidgning av artikelns tillämpningsområde. Domstolen hänvisar i detta avseende till HFD 2016 ref. 57.

3.2.5 Kammarrätten i Göteborg, 2017-11-21, mål nr 5046–5049-16

I en dom från Kammarrätten i Göteborg var det fråga om hur artikel 12 om royalty skulle tolkas i skatteavtalen med Indien, Tunisien och Rumänien (KRNG 2017-11-21, mål nr 5046–5049-16). Samtliga aktuella skatteavtal var utformade i nära anslutning till OECD:s modellavtal. Kammarrätten anförde att begreppet royalty inte var identiskt definierat i de olika skatteavtalen men följde i allt väsentligt definitionen i artikel 12 i OECD:s modellavtal. Kammarrätten bedömde mot bakgrund av detta, i likhet med förvaltningsrätten, att det inte fanns någon motsättning mellan den tolkning som görs i OECD:s kommentar till artikel 12 och ordalydelsen i de aktuella skatteavtalen. Det fick därför anses vara parternas gemensamma avsikt att skatteavtalen skulle tolkas i enlighet med modellavtalskommentaren i dess senaste lydelse. Den omständigheten att Indien, Tunisien och Rumänien inte var medlemmar i OECD medförde ingen annan bedömning, inte heller det faktum att både Indien och Tunisien hade redovisat en ståndpunkt avseende tolkningen av artikel 12 i modellavtalet.

4 Bedömning

Den övergripande frågan som behandlas i detta ställningstagande är hur Skatteverket ska förhålla sig till ett lands reservationer, anmärkningar och ståndpunkter i OECD:s modellavtal när Skatteverket ska tolka och tillämpa ett skatteavtal mellan Sverige och det landet.

HFD har inte närmare uttalat sig om vilken vikt som bör fästas vid reservationer, anmärkningar respektive ståndpunkter vid tolkning och tillämpning av skatteavtal. HFD har däremot i flera fall uttalat att OECD:s modellavtal och dess kommentar är av särskild betydelse för tolkningen av skatteavtal. HFD har även lagt senare ändringar av kommentarerna till grund för tolkningen av tidigare ingångna skatteavtal. Detta gäller dock inte om de senare ändringarna medfört en ändring av artikelns tillämpningsområde (jfr HFD 2016 ref. 57 respektive HFD 2019 ref. 36). Det kan vidare nämnas att HFD har fäst vikt vid hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater (HFD 2016 ref. 25). Det är givetvis svårt att veta hur stor vikt HFD har tillmätt detta, men enligt Skatteverket får HFD:s uttalanden anses ge stöd för Skatteverkets uppfattning att den gemensamma partsavsikten i OECD-ländernas skatteavtal som utgångspunkt ska anses överensstämma med utformningen av OECD:s modellavtal och kommentar, om inget annat framgår av en reservation, en anmärkning eller det aktuella skatteavtalet.

OECD rekommenderar sina medlemsländer att följa OECD:s modellavtal och kommentarer, med beaktande av eventuella reservationer, när ett skatteavtal ska förhandlas fram eller omförhandlas. Det är dock viktigt att ha i åtanke att det är det aktuella skatteavtalet som ska tolkas och tillämpas i en konkret situation. OECD:s modellavtal är endast en modell för skatteavtal och kan därför inte vara bindande. Av samma anledning kan en reservation eller en anmärkning inte heller vara bindande vid tillämpningen av ett aktuellt skatteavtal eftersom de är just reservationer och anmärkningar till en modell.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att en reservation mot utformningen av en artikel i modellavtalet endast kan beaktas om denna uppfattning också har kommit till uttryck i det aktuella skatteavtalet mellan Sverige och det andra landet. Eftersom en uppfattning som uttrycks i en reservation också måste ha kommit till uttryck i skatteavtalet för att ha betydelse vid avtalstillämpningen saknar det betydelse när i tiden en reservation görs.

Exempel 1

Land A och land B är båda OECD-länder. Land B har gjort en reservation mot artikel 6 i modellavtalet. Trots detta överensstämmer utformningen av artikel 6 i det faktiska skatteavtalet mellan land A och land B helt och hållet med utformningen av artikel 6 i OECD:s modellavtal.

I detta exempel kan land B:s reservation inte tillmätas någon betydelse. Den avvikande uppfattning som land B har gett uttryck för i och med reservationen har uppenbarligen inte slagit igenom i skatteavtalet med land A. Trots reservationen så överensstämmer skatteavtalet i denna del med OECD:s modellavtal varför kommentaren till artikeln kan användas för att tolka skatteavtalet. Det är alltså viktigt att man inte tolkar in eller tillämpar någon annan lydelse av en artikel än den som finns i skatteavtalstexten. Det kan också vara så att land B i exemplet ovan valt att inte ta strid i denna fråga vid avtalsförhandlingarna med land A för att istället nå framgång i en annan fråga. En skatteavtalsförhandling innebär normalt sett ett givande och tagande då länderna sällan har gemensamma intressen i alla frågor.

Medan en reservation görs avseende utformningen av en artikel så görs en anmärkning mot kommentaren till en artikel, d.v.s. avseende hur en viss artikel ska tolkas. Ett land som gör en anmärkning ansluter sig således till hur artikeln ska utformas (om landet inte även gjort en reservation) men har en annan syn på hur artikeln, eller del av artikeln, ska tolkas. Skatteverkets uppfattning är därför att en anmärkning mot kommentaren till en artikel i OECD:s modellavtal ska anses utgöra det andra landets syn på hur artikeln ska tolkas, om det inte framgår att denna syn inte upprätthållits i det aktuella skatteavtalet.

Exempel 2

Land C har gjort en anmärkning avseende kommentaren till artikel 12 i OECD:s modellavtal. Enligt land C bör även vissa betalningar för mjukvara omfattas av artikel 12, något som inte överensstämmer med OECD:s kommentarer till artikel 12. Land D har däremot anslutit sig till OECD:s syn, så som den kommer till uttryck i kommentaren till artikel 12. Artikel 12 i det aktuella skatteavtalet mellan land C och land D överensstämmer med OECD:s modellavtal.

I detta exempel har artikel 12 i det aktuella skatteavtalet mellan land C och land D inte fått någon annan utformning än artikel 12 i modellavtalet. Skatteverkets uppfattning är därför att skatteavtalet ska tillämpas i enlighet med modellavtalet och dess kommentar. Hade land C och land D däremot kommit överens vid avtalsförhandlingarna om att royalty även skulle inbegripa dessa betalningar för mjukvara, och detta hade lagts till i artikeln eller i ett gemensamt protokoll eller liknande, så hade situationen varit en annan eftersom parternas gemensamma uppfattning då hade kommit till uttryck i skatteavtalet.

Den omständigheten att ett land inte delar OECD:s syn på hur en viss artikel ska tolkas innebär inte att ett annat land som anslutit sig till OECD:s uppfattning måste ändra sitt synsätt vid sin tolkning av skatteavtalet. I vissa fall saknas helt enkelt en gemensam partsavsikt. Om ländernas olika tolkningar leder till dubbelbeskattning så får den skattskyldige vända sig till behörig myndighet med en ansökan om ömsesidig överenskommelse.

Skatteverkets uppfattning är att ståndpunkter, som görs av länder som inte är medlemmar i OECD, ska beaktas på motsvarande sätt som reservationer och anmärkningar eftersom innebörden av en ståndpunkt är densamma som en reservation eller anmärkning.