Bedömning av en utländsk pension som socialförsäkrings­pension eller tjänstepension

1 Sammanfattning

När det gäller den skatterättsliga klassificeringen av en utländsk pension som betalas ut enligt ett lands lagstiftning är det Skatteverkets uppfattning att det är utbetalningslandets bedömning som ska gälla. Detta innebär att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om socialförsäkring ska klassificeras som en socialförsäkringspension vid inkomstbeskattningen och att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om tjänstepension ska klassificeras som en tjänstepension vid inkomstbeskattningen. Denna bedömning gäller oavsett om pension betalas ut från ett land inom EU/EES-området eller från ett land utanför detta område. Detta ställnings­tagande ersätter ställnings­tagandet Beskattning av utländska socialförsäkringspensioner (Dnr: 202 328108-18/111).

2 Frågeställning

Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen (förordningen) samordnar de sociala trygghetssystemen när någon rör sig eller flyttar inom EU samt till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Länderna ska enligt förordningens artikel 9 till Europeiska gemenskapernas kommission skriftligen anmäla den lagstiftning och de system som avses i förordningens artikel 3.

Fråga har uppkommit om en ålderspension som betalas ut enligt en utländsk lagstiftning som skriftligen har anmälts enligt artikel 9 i förordningen ska klassificeras som en social­försäkringspension eller som en tjänstepension vid inkomstbeskattningen. Fråga har också uppkommit om ersättningen är pension enligt 10 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Följande omständigheter har framkommit vid utredning;

• ålderspensionen betalas ut på grund av en livförsäkring som har tecknats i ett utländskt livförsäkringsföretag inom EES
• försäkringen har tecknats av arbetsgivaren år 1985 när den försäkrade bodde och arbetade utomlands
• utbetalningslandet anser att ålders­pensionen är en tjänstepension.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (10 kap. 1 § första stycket IL). Som tjänst behandlas bland annat rätt till pension (10 kap. 2 § 1 IL). Huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst innebär att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 a kap. eller 8 kap. IL (11 kap. 1 § första stycket IL).

I 10 kap. 5 § första stycket IL definieras vad som avses med pension. Ersättningar som betalas ut som allmän ålderspension, efterlevandepension och premiepension till efterlevande enligt socialförsäkringsbalken samt motsvarande utländska ersättningar är pension (10 kap. 5 § första stycket 1 IL). Bestämmelsen om att utländska motsvarigheter till de svenska ersättningarna är pension infördes efter regeringens förslag i proposition 2015/16:1. Regeringen angav som skäl att utländska socialförsäkringspensioner inte omfattades av inkomstskattelagens definition av pension, vilket innebar att socialförsäkrings­belopp som betalades ut som engångsbelopp inte kunde beskattas samt att grunden för beskattning i andra fall kunde framstå som oklar (prop. 2015/16:1 s. 232).

Pension som har sin grund i en anställning brukar kallas tjänstepension. De punkter i 10 kap. 5 § första stycket IL som har eller kan ha sin grund i en anställning är punkterna 2-5, d.v.s. ersättning som betalas ut som

• ålderspension-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euroatom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga,

• pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring,

• pension på grund av en pensionsförsäkring, och

• pension till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket IL.

För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska vissa kvalitativa villkor vara upp­fyllda. Dessa villkor finns i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§ IL (58 kap. 2 § första stycket IL). De kvalitativa villkoren som en utländsk försäkring måste uppfylla för att vara en så kallad utländsk kvalificerad pensionsförsäkring är desamma som en svensk försäkring ska uppfylla för att vara en pensionsförsäkring. Därutöver ska försäkringen vara meddelad i en försäkrings­­­rörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom EES (58 kap. 4 § IL) och försäkringsgivaren måste lämna in ett åtagande till Skatteverket för varje meddelad försäkring (58 kap. 16 a § andra stycket IL).

En försäkring som tecknats utomlands utan att den uppfyller de kvalitativa villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring kan anses vara en pensionsförsäkring om förutsättningarna i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda.

Bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL innebär att en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring ändå kan vara en pensions­försäkring om den huvudsakligen avser ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension, och om den har meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Detta gäller dock endast om försäkringen har tecknats när den försäkrade var bosatt utomlands och den försäkrade har fått avdrag, skattereduktion eller liknande skattelättnader för premierna i bosättningslandet eller att arbetsgivaren har betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands (huvudsaklig verksamhet), utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet.

För en utländsk försäkring som har tecknats före 1 januari 1997 krävs att den skattskyldiga yrkar på att tillämpa bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL (2 kap. 21 § lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen, ILP). Någon valfrihet finns inte för en försäkring som är tecknad under 1997 eller senare. En sådan försäkring ska anses som en pensions­försäkring om villkoren i 58 kap. 5 § IL är uppfyllda.

En utländsk livförsäkring tecknad före 1969 är en pensionsförsäkring om den vid tecknandet uppfyllde då gällande regler för en pensionsförsäkring.

En kapitalförsäkring är en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Som kapital-försäkring anses också en försäkring som uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensions-försäkring, om det bestämdes att försäkringen ska anses vara en kapitalförsäkring när avtalet ingicks (58 kap. 2 § andra stycket IL)

Ersättningar som betalas ut på grund av en kapitalförsäkring är skattefria (8 kap. 14 § IL).

3.2 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen

Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen (förordningen) samordnar de sociala trygghetssystemen när någon rör sig eller flyttar inom EU samt till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Skälet är att under­lätta den fria rörligheten för personer mellan länderna och att förhindra att personer i ett land går miste om socialförsäkringsförmåner när de arbetar i ett annat land. Förordningen omfattar de traditionella grenarna av den sociala tryggheten och innehåller så kallade lagvals­regler. Lagvalsreglerna anger vilket lands sociala trygghetssystem som ska gälla när personer utnyttjar rätten att fritt röra sig inom unionen och till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Förordningen ersätter dock inte de nationella systemen utan det är upp till varje land att bestämma vem som är socialförsäkrad enligt landets lagstiftning, vem som har rätt till förmåner och på vilka villkor. Förordningens artikel 3 anger de grenar av den sociala tryggheten som förordningen ska tillämpas på.

Förordningen ska med några undantag tillämpas på alla allmänna och särskilda system för social trygghet, oavsett om de är avgiftsfinansierade eller inte, och system där en arbets­givares eller en redares skyldigheter regleras (artikel 3 punkt 2).

Länderna ska enligt förordningens artikel 9 skriftligen anmäla den lagstiftning och de system som avses i artikel 3 till kommissionen som för in förmånerna i en bilaga till förordningen. Det innebär att medlemsstaterna inom EU samt Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz bland annat ska anmäla de lagstiftningar som gäller förmåner vid ålderdom och förmåner till efterlevande (se punkterna 4 och 5 i respektive lands anmälan). Det är endast nationellt lagstadgade förmåner som ses som socialförsäkring i förordningens mening som ska anmälas.

4 Bedömning

Förordningen om samordning av de sociala trygghetssystemen samordnar de sociala trygghetssystemen när någon rör sig eller flyttar inom EU samt till Island, Liechtenstein, Norge och Schweiz. Länderna ska enligt artikel 9 skriftligen till Europeiska gemenskapernas kommission anmäla de nationellt lagstadgade förmåner som avses i artikel 3.

De lagstadgade förmåner som ska anmälas till kommissionen enligt artikel 3 är social-försäkringsförmåner i förordningens mening. En socialförsäkringsförmån i förordningens mening är inte alltid en socialförsäkringsförmån i det land som har anmält lagstiftningen. En anmäld lagstiftning kan vara en obligatorisk tjänstepension i det enskilda landet. En och samma förmån kan alltså ses som en tjänstepension i det land som betalar ut pensionen samtidigt som den är anmäld som socialförsäkringsförmån enligt artikel 9 i förordningen.

När det gäller den skatterättsliga klassificeringen av en utländsk pension som betalas ut enligt ett lands lagstiftning är det Skatteverkets uppfattning att utbetalningslandets bedömning ska gälla. Detta innebär att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om socialförsäkring ska klassificeras som en socialförsäkringspension vid inkomstbeskattningen och att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om tjänstepension ska klassificeras som en tjänste­pension vid inkomstbeskattningen. Denna bedömning gäller oavsett om pension betalas ut från ett land inom EU/EES-området eller från ett land utanför detta område.

Ovanstående innebär att den aktuella ålderspensionen som betalas ut enligt en utländsk lagstiftning som skriftligen har anmälts enligt artikel 9 i förordningen och som anses som tjänstepension i utbetalningslandet skatterättsligt ska klassificeras som en tjänstepension och inte som en socialförsäkringspension vid inkomstbeskattningen i Sverige.

När det har konstaterats att ålderspensionen ska klassificeras som en tjänste­pension vid inkomstbeskattningen ska det sedan avgöras om ersättningen är pension enligt någon av punkterna 2-5 i 10 kap. 5 § första stycket IL och därmed skattepliktig enligt 11 kap. 1 § första stycket IL.

Den aktuella tjänstepensionen betalas ut på grund av en utländsk livförsäkring som är tecknad 1985. Eftersom livförsäkringen är tecknad före år 1997 och det inte har yrkats på att reglerna om pensionsförsäkring ska tillämpas på livförsäkringen är försäkringen en kapitalförsäkring. Ersättningen som betalas ut är alltså inte pension enligt 10 kap. 5 § första stycket IL utan är skattefri enligt 8 kap. 14 § IL.

Om tjänstepensionen i stället hade betalats ut på grund av en pensionsförsäkring hade den varit pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och skattepliktig enligt 11 kap. 1 § första stycket IL.