Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod

1 Sammanfattning

Om det i ett enskilt fall finns särskilda skäl kan Skatteverket besluta att redovisningen av mervärdesskatt ska göras för en kortare redovisningsperiod än den period den deklarationsskyldiga normalt ska ha för sin redovisning av mervärdesskatt utifrån beskattningsunderlagets omfattning. Med kortare redovisningsperiod avses dels en redovisningsperiod om ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår, dels en redovisningsperiod om en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller ett beskattningsår. Särskilda skäl finns om Skatteverket har ett påtagligt intresse av att få en tidigare kontroll av att mervärdesskatten redovisas och betalas på rätt sätt. Bedömningen av om det finns särskilda skäl ska göras i varje enskilt fall och utifrån samtliga objektiva omständigheter.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad”, från den 12 december 2007, dnr 131 746687-07/111. Det nya ställningstagandet har anpassats till bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Det nya ställningstagandet klargör att de särskilda skälen för redovisning av mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod också omfattar redovisningsperioden ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår. Det har också närmare utvecklats vad som kan vara särskilda skäl. I denna del innebär det nya ställningstagandet inte någon ändring i sak.

2 Frågeställning

Redovisningsperioden för mervärdesskatt kan vara ett beskattningsår, ett kalenderkvartal eller en kalendermånad, beroende på bl.a. beskattningsunderlagets omfattning. Skatteverket har möjlighet att på eget initiativ besluta att redovisningsperioden ska vara kortare än den period den deklarationsskyldiga normalt ska ha för sin redovisning av mervärdesskatt utifrån beskattningsunderlagets omfattning. Det förutsätter dock att det finns särskilda skäl för ett sådant beslut. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av i vilka fall det kan finnas särskilda skäl för ett beslut om en kortare redovisningsperiod.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad”, från den 12 december 2007, dnr 131 746687-07/111. Det nya ställningstagandet har anpassats till bestämmelserna i SFL. Det nya ställningstagandet klargör att de särskilda skälen för redovisning av mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod också omfattar redovisningsperioden ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår. Det har också närmare utvecklats vad som kan vara särskilda skäl. I denna del innebär ställningstagandet inte någon ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Redovisningsperioden är en kalendermånad om inte något annat föreskrivs (26 kap. 10 § SFL).

Om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt exklusive unionsinterna förvärv och import beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor är redovisningsperioden ett kalenderkvartal (26 kap. 11 § SFL).

Redovisningsperioden är ett beskattningsår om beskattningsunderlagen exklusive unionsinterna förvärv och import beräknas sammanlagt uppgå till högst 1 miljon kronor (26 kap. 11 § SFL).

Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller en kalendermånad eller ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår om den deklarationsskyldiga begär det eller om det finns särskilda skäl (26 kap. 13 § första stycket SFL).

I rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, regleras bestämmelserna om redovisningsperiod i artikel 252.2.

Säljare och köpare ska anses förbundna med varandra om det föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band (7 kap. 3 d § första stycket, mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna är skyldiga att säkerställa en korrekt tillämpning av mervärdesskattelagstiftningen. Medlemsstaternas behöriga myndighet kan samarbeta och utbyta information som gör det möjligt att fastställa mervärdesskatten korrekt, säkerställa en korrekt tillämpning av mervärdesskatten och bekämpa mervärdesskattebedrägeri (artikel 1 och 2.1 k i rådets förordning [EU] nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri, förordning 904/2010).

För att kunna ge rimliga garantier till skatteförvaltningarna för kvaliteten och tillförlitligheten hos de uppgifter som finns tillgängliga i det elektroniska systemet, systemet för utbyte av uppgifter, ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att säkerställa att de uppgifter som lämnas av personer i syftet att bli registrerade till mervärdesskatt är fullständiga och tillförlitliga. Medlemsstaterna ska genomföra förfaranden för kontroll av dessa uppgifter utifrån resultatet av riskbedömning (artikel 22 i förordning 904/2010).

3.2 Förarbeten

Med särskilda skäl avses kontrollskäl (prop. 2010/11:165 s. 793).

Det finns särskilda skäl för en kortare redovisningsperiod om Skatteverket av kontrollskäl vill att ett företag ska redovisa mervärdesskatten oftare (prop. 2007/08:25 s. 73).

Säljaren och köparen ska anses vara förbundna med varandra om det mellan dem föreligger familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, äganderättsliga band, finansiella band, band på grund av medlemskap, band på grund av anställning eller andra juridiska band (prop. 2007/08:25 s. 128 f.).

3.3 Rättspraxis

EU-domstolen har uttalat att det förhållandet att den beskattningsbara personen saknar materiell, teknisk och finansiell förmåga att bedriva den uppgivna ekonomiska verksamheten i sig inte räcker för att styrka att denne sannolikt har för avsikt att göra sig skyldig till skattebedrägeri. Det kan emellertid inte uteslutas att förhållanden som detta – med stöd av andra objektiva uppgifter som väcker misstanke om den beskattningsbara personens skatteundandragande avsikter – kan utgöra sådana indikationer som ska tas i beaktande vid en helhetsbedömning av risken för bedrägeri (C-527/11, Ablessio, punkt 36).

När det gäller underlåtenhet att lämna in en mervärdesskattedeklaration har EU-domstolen framfört följande. Om mervärdesskattedeklarationen hade lämnats in, skulle skatteförvaltningen haft möjlighet att påföra och kontrollera uttaget av mervärdesskatt. Underlåtenheten att lämna in en mervärdesskattedeklaration kan därför förhindra en riktig uppbörd av mervärdesskatten och följaktligen äventyra det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Unionsrätten utgör således inte hinder för att betrakta sådana åsidosättanden som skatteundandragande (C-159/17, Dobre, punkt 41).

Länsrätten ansåg att det fanns sådana särskilda skäl som anges i 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL (jämför 26 kap. 13 § första stycket 2 SFL) och konstaterade att Skatteverket därför haft fog för sitt beslut att bolaget ska redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration. Verkets beslut hade grundats på att bolaget underlåtit att lämna in registreringsanmälan och inkomstdeklarationen för taxeringsår 2003 i tid samt på att bolagets revisor varken kunnat tillstyrka eller avstyrka att bolagets resultaträkning eller balansräkning fastställs. Verkställande direktören och styrelseledamoten har tidigare bedrivit liknande verksamhet i ett likviderat aktiebolag med liknande namn som det nya bolaget (LR i Skåne 2004-08-31, mål nr 7555-04).

Förvaltningsrätten ansåg att det fanns särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt varje månad. Det fanns kontrollskäl på grund av att den deklarationsskyldiga hade skatteskulder som inte var obetydliga och att det dessutom förelåg tveksamheter i redovisningen (FR i Härnösand, 2015-11-20, mål nr 2767-14).

Förvaltningsrätten ansåg att den verksamhet som bolaget bedrev tillhörde en sådan bransch där det fanns ett särskilt behov av kontroll och att det med hänsyn till övriga omständigheter fanns särskilda skäl att ändra bolagets redovisningsperiod från ett kalenderkvartal till en kalendermånad (FR i Stockholm, 2017-11-13, mål nr 21858-17).

3.4 Övrigt

Bedrägerier med mervärdesskatt vid internationell handel är ett växande problem i Sverige och inom EU. Kommissionen har när det gäller kampen mot mervärdesskattebedrägerier uttryckt oro över det stora antalet bedrägerier med skenföretag. Kommissionen rekommenderar medlemsländerna att bl.a. förbättra kontrollverksamheten genom att vidta åtgärder för att förhindra att skenföretag överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattesystemet. Kommissionen framför också vikten av att på ett så tidigt stadium som möjligt spåra potentiella skenföretag bland de företag som redan är registrerade till mervärdesskatt (KOM(2004) 260 slutlig, avsnitt 6.1)

Kommissionen har återigen påpekat vikten av att få information i tid för att effektivt kunna bekämpa bedrägerier på mervärdesskatteområdet. Kommissionen framför vikten av en väl fungerande registrerings- och avregistreringskontroll, så att endast den som faktiskt bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet är registrerad till mervärdesskatt. För att en medlemsstat ska kunna bekämpa bedrägeri via skenföretag är det viktigt att den mycket snabbt får de uppgifter som insamlats i andra medlemsstater om vissa bedrägliga transaktioner eller företag så att den kan använda dessa uppgifter i sitt eget riskhanteringssystem (KOM(2007) 758 slutlig, avsnitt 3.1, 3.2 och 3.3).

Kommissionen har när det gäller konkreta sätt att stärka bekämpandet av skattebedrägeri och skatteundandragande framfört att skatteuppbörden i varje enskild medlemsstat måste förbättras. Möjligheterna för en rättvis och långtgående konsolidering av de offentliga finanserna hämmas av ineffektiv skatteuppbörd (COM(2012) 351 final, avsnitt 1 och 2).

Medlemsstaterna måste inte bara kontrollera att skatten tillämpas korrekt på sitt territorium utan bör också ge bistånd till andra medlemsstater. Medlemsstaterna bör införa lämpliga kontrollförfaranden för att säkerställa att informationen är uppdaterad, jämförbar och av god kvalitet och följaktligen mer tillförlitlig (förordning 904/2010, skäl 7 och 12).

Kommissionen har definierat unionsinternt bedrägeri via skenföretag. Enligt kommissionen innebär ett sådant bedrägeri att ett företag köper varor från en annan medlemsstat där varorna är mervärdesskattebefriade och sedan säljer dem vidare och inkluderar mervärdesskatt på fakturan till kunden. När företaget tagit emot mervärdesskattebetalningen från kunden försvinner företaget innan det har betalat in mervärdesskatten till skattemyndigheterna (COM(2018) 118 final).

4 Bedömning

Om det i ett enskilt fall finns särskilda skäl kan Skatteverket besluta att redovisningen av mervärdesskatt ska göras för en kortare redovisningsperiod än den period den deklarationsskyldiga normalt ska ha för sin redovisning av mervärdesskatt utifrån beskattningsunderlagets omfattning. Med kortare redovisningsperiod avses dels en period om ett kalenderkvartal i stället för ett beskattningsår, dels en period om en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal eller ett beskattningsår.

Syftet med regeln om särskilda skäl är att förbättra Skatteverkets möjlighet att vidta kontrollåtgärder genom att den deklarationsskyldiga ska redovisa mervärdesskatten oftare, d.v.s. för en kortare redovisningsperiod. En kortare redovisningsperiod innebär att Skatteverket ges möjlighet att tidigare upptäcka och förhindra skattebrott, skattefusk och skatteundandragande.

Ett beslut om en kortare redovisningsperiod för mervärdesskatt innebär inte att den deklarationsskyldiga fråntas någon rättighet avseende skattskyldigheten eller registreringen för mervärdesskatt. En kortare redovisningsperiod kan medföra visst merarbete. I vissa fall kan det dock vara en fördel att redovisa mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod, eftersom avdragsrätten för ingående skatt kan utövas tidigare utan den fördröjning som redovisning för en längre redovisningsperiod innebär.

För att Skatteverket ska få besluta om en kortare redovisningsperiod än den period den deklarationsskyldiga normalt ska ha utifrån beskattningsunderlagets omfattning måste det finnas särskilda skäl. Det anges inte närmare i förarbetena vilka omständigheter som kan anses som särskilda skäl, utöver att det ska vara fråga om kontrollskäl. Enligt Skatteverkets mening måste särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod bedömas utifrån verkets intresse av att tidigt kunna kontrollera att mervärdesskatten redovisas och betalas på rätt sätt, d.v.s. enligt gällande lagstiftning. Det intresset måste dessutom vara påtagligt.

Bedömningen av om det finns särskilda skäl ska därför göras i varje enskilt fall och utifrån samtliga objektiva omständigheter. Objektiva omständigheter är något vars existens går att konstatera, t.ex. att den deklarationsskyldiga inte lämnat skatte- eller inkomstdeklaration, att det finns skatteskulder etc. Skatteverket ska göra en samlad bedömning av alla sådana omständigheter i det enskilda fallet.

I det följande anges några exempel på när särskilda skäl för att redovisa mervärdesskatt för en kortare redovisningsperiod kan finnas.

• Deklarationsskyldig som är förbunden med ett eller flera andra företag

När en deklarationsskyldig är förbunden med ett eller flera andra företag som har en kortare redovisningsperiod kan det finnas särskilda skäl för att den deklarationsskyldiga också ska ha en kortare redovisningsperiod. Det förutsätter dock att den deklarationsskyldiga regelbundet omsätter varor eller tjänster i mer än ringa omfattning till de förbundna företagen. Dessutom krävs det andra omständigheter som till exempel brister i redovisningen, som visar att det finns ett behov av att tidigt kunna kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatten.

Med förbunden med ett eller flera andra företag menas att det finns organisatoriska, äganderättsliga, eller finansiella band. Vid bedömningen av vad som är sådana band kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelserna om omvärdering av beskattningsunderlaget i 7 kap. ML.

• Brister i redovisning eller betalning av skatt i en inte obetydlig utsträckning

Om det finns brister i redovisning och betalning av skatt i en inte obetydlig utsträckning finns särskilda skäl för att den deklarationsskyldiga ska ha en kortare redovisningsperiod.

Det måste dock vara fråga om brister som kan antas ha betydelse för kontrollen av mervärdesskatt eller som kan inverka på tillförlitligheten till den deklarationsskyldigas redovisning av mervärdesskatt. Att den deklarationsskyldiga har t.ex. allmänna skulder är inget hinder för att redovisa mervärdesskatt för en längre redovisningsperiod.

Även om de brister som konstaterats i den deklarationsskyldigas redovisning och betalning av skatt inte självständigt kan anses vara särskilda skäl kan de sammantaget med andra faktorer, t.ex. att den deklarationsskyldiga är verksam i en riskbransch, ändå innebära att särskilda skäl får anses finnas.

Förutom brister i redovisning eller betalning av skatt hos den deklarationsskyldiga ska även sådana brister i andra företag som bedrivs eller har bedrivits av den deklarationsskyldiga eller dennas företrädare beaktas. För att förhindra ett kringgående genom att verksamheten till exempel bedrivs vidare i annan företagsform är det alltså inte bara förhållanden som är direkt kopplade till den deklarationsskyldiga som kan vara sådana särskilda skäl för en kortare redovisningsperiod.

Vid bedömningen av vad som är en betalnings- eller redovisningsbrist i en inte obetydlig utsträckning kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelserna om godkännande för F-skatt i 9 kap. 1, 2 och 4 §§ SFL. När det gäller redovisning för en kortare redovisningsperiod på grund av särskilda skäl är det dock inte en fråga om ett fråntagande av någon rättighet, vilket är fallet vid återkallelse av en F-skattsedel.

• Förhöjd risk för skatteundandragande

Om det vid en utredning kommit fram sådana omständigheter som visar att det är en förhöjd risk för skatteundandragande finns särskilda skäl för att den deklarationsskyldiga ska ha en kortare redovisningsperiod.

En indikation på att det är en förhöjd risk för skatteundandragande kan vara att den deklarationsskyldiga eller dennas företrädare har ett flertal konkurser bakom sig. Enbart den omständigheten att den deklarationsskyldiga eller dennas företrädare har ett flertal konkurser bakom sig är inte tillräckligt i sig utan det krävs fler omständigheter som tyder på förhöjd risk för skatteundandragande

En annan indikation på att det är en förhöjd risk för skatteundandragande är att det är fråga om en deklarationsskyldig som är verksam inom en känd s.k. riskbransch eller har ett flertal styrelseuppdrag i andra företag som också är verksamma inom riskbranscher. Med riskbransch menas branscher med en stor andel skattefel. Vilka branscher som är riskbranscher kan variera över tid. Enbart den omständigheten att den deklarationsskyldiga är verksam inom en riskbransch är inte tillräckligt i sig utan det krävs också att utredningen visar att det finns omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande i det enskilda fallet.

Om utredningen i det enskilda fallet visar att det finns en förhöjd risk för skatteundandragande är det särskilt angeläget att kontrollera att mervärdesskatten redovisas och betalas på rätt sätt. För att en sådan kontroll ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning av mervärdesskatt för en längre redovisningsperiod ger därför i ett enskilt fall en alltför lång tid under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatten.

• Skenföretag eller företag med anknytning till skenföretag

Om det vid en utredning kommit fram omständigheter som tyder på att den deklarationsskyldiga är ett s.k. skenföretag eller har anknytning till ett sådant företag finns särskilda skäl för att den deklarationsskyldiga ska ha en kortare redovisningsperiod.

Med skenföretag (s.k. missing traders) menas en beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt och som, potentiellt i bedräglig avsikt, förvärvar eller ger sken av att förvärva varor eller tjänster utan att betala mervärdesskatt. Den beskattningsbara personen levererar dessa varor eller tillhandahåller dessa tjänster med mervärdesskatt inräknad i fakturapriset, men betalar inte in mervärdesskatten till den berörda statliga myndigheten.

En viktig åtgärd för att uppfylla de åtaganden Sverige har gentemot andra medlemsländer, vad gäller aktivt bekämpande av bedrägerier på mervärdesskatteområdet, är att förhindra att skenföretag överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattesystemet. I de fall de redan är registrerade till mervärdesskatt är det viktigt att de upptäcks så snabbt som möjligt. Motsvarande gäller i tillämpliga delar även sådana deklarationsskyldiga som har anknytning till skenföretag och som kan antas vara involverade i mervärdesskattebedrägeri, t.ex. s.k. karusellbedrägeri.

För att en kontroll av en sådan deklarationsskyldig ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning av mervärdesskatt för en längre redovisningsperiod ger därför i ett enskilt fall en alltför lång tid under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatten.

5 Efterkontroll

Ett beslut om kortare redovisningsperiod på grund av särskilda skäl gäller tills Skatteverket beslutar annat. Det är viktigt att Skatteverket genom efterföljande kontroller följer upp om de omständigheter som bedömts vara särskilda skäl fortfarande är aktuella.

Om efterkontrollen visar att de omständigheter som bedömts vara särskilda skäl för en kortare redovisningsperiod inte längre finns ska beslutet om en kortare redovisningsperiod upphävas. Den deklarationsskyldiga kan t.ex. vara verksam i en typisk riskbransch, men efterkontrollen visar att denne redovisar och betalar korrekt mervärdesskatt.

När Skatteverket upphäver ett beslut om en kortare redovisningsperiod på grund av särskilda skäl ska den deklarationsskyldiga tilldelas en redovisningsperiod utifrån beskattningsunderlagets omfattning.