Skattesats för olika uppdrag i samband med radio-, tv- eller filmproduktion, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

I samband med en radio-, tv- eller filmproduktion kan olika uppdrag köpas in från andra företag. Det kan vara fråga om ett totalansvar för hela eller delar av produktionen. Det kan även vara fråga om olika begränsade uppdrag såsom manusskrivning, scenografi eller programledarskap.

Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag producerar hela eller delar av en och samma radio-, tv- eller filmproduktion. Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag utför ett begränsat uppdrag i en och samma radio-, TV- eller filmproduktion.

En uppdragstagare som ansvarar för hela eller delar av en radio-, tv- eller filmproduktion tillhandahåller en enda tjänst. Skatteverket gör bedömningen att det som tillhandahålls i normalfallet är en sådan rättighetsupplåtelse som omfattas av skattesatsen 6 procent.

När begränsade uppdrag i samband med en radio-, tv- eller filmproduktion köps in kan den huvudsakliga delen av tillhandahållandet ibland vara den upphovsrättsliga delen av tillhandahållandet. Skattesatsen för sådana tillhandahållanden är 6 procent. Om det i stället är det arbete som utförs som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet anser Skatteverket att tjänsten omfattas av skattesatsen 25 procent.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skattesats för olika uppdrag i samband med film- eller tv-produktion, mervärdesskatt” från den 25 januari 2018, dnr 202 38750-18/111. Ställningstagandet innebär en ändring beträffande vilken skattesats som ska tillämpas på tjänster som tillhandahålls av programledare.

2 Frågeställning

När olika uppdrag som kan innehålla upphovsrätter utförs i samband med radio-, tv- eller filmproduktion kan det vara frågan om såväl en enda tjänst som flera olika tjänster. Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin bedömning av saken. Vidare klargörs vilken skattesats som ska tillämpas för sådana uppdrag. De bedömningar som görs i ställningstagandet gäller oberoende av vilken teknik som ska användas för att distribuera produktionen. Motsvarande bedömningar ska därför göras vid produktion av exempelvis ljudfiler som distribueras via internet, så kallade poddar.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Rättspraxis rörande ett eller flera tillhandahållanden

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.

• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

3.2 Skattesats

3.2.1 Bestämmelser rörande skattesats i mervärdesskattelagen m.m.

Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket (7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royalty till dessa (artikel 98.2 och bilaga III punkten 9 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Sverige har valt att använda möjligheten till reducerad skattesats inom kulturområdet bland annat för upphovsrätter (prop. 1996/97:10).

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § i lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. Detta gäller dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information (7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML).

Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk t.ex. ett filmverk har upphovsrätt till verket (1 § URL).

Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (4 § URL).

Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (5 § URL).

3.2.2 Rättspraxis rörande upphovsrätt och skattesats

Högsta domstolen har uttalat sig i frågan om en tv-sändning av en ishockeymatch kunde anses ha verkshöjd till följd av bl.a. kommentatorernas arbete under sändningen. Kommentatorerna presenterade matchen. Kortare intervjuer med spelare och tränare förekom i samband med pauser i matchen, men under större delen av pauserna visades en bild på en klocka. Kommentatorernas tal följde matchen och innehöll i anslutning därtill vissa statistiska uppgifter och uppgifter om spelarnas bakgrund. Högsta domstolen ansåg att kommentatorernas arbete i huvudsak hade styrts av händelserna i matchen och att sändningen inte framstod som en egen intellektuell skapelse. Sändningen var bl.a. av detta skäl inte upphovsrättsligt skyddad (NJA 2015 s. 1097).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande ansett att en programledares tillhandahållande skulle delas upp så att upphovsrätten skulle brytas ut från resten av tillhandhållandet och beskattas med reducerad skattesats (RÅ 1999 ref. 9).

I ett senare avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen däremot ansett att ett visst uppdrag som programledare inte skulle delas upp. Programledaren skulle skriva och framföra manus till kortare inslag i ett radioprogram. Under en stor del av programmet spelades musik som var fristående från inslagen. Det förekom också diskussioner och samtal med de andra programledarna. Radioföretaget förvärvade enligt avtalet med programledaren all upphovsrätt till dennes prestationer. Högsta förvaltningsdomstolen fann att programledaruppdraget utgjorde ett enda odelbart tillhandahållande. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget skulle därför inte göras (HFD 2020 ref. 30 punkterna 24-29).

Högsta förvaltningsdomstolen fann i samma avgörande att programledarens inslag gav uttryck för ett eget intellektuellt skapande och att de därför hade verkshöjd. Det ingick också andra uppgifter som inte var av skapande karaktär. Att inslagen utgjorde en liten del av programtiden hindrade inte att upphovsrätten skulle anses vara den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det är den kvalitativa delen och inte enbart den kvantitativa delen som är av betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att det som radioföretaget efterfrågade var rätten att tillgängliggöra programledarens inslag för allmänheten och att det ekonomiska värdet för radioföretaget låg i förvärvet av upphovsrätten. Upphovsrätten var därför den huvudsakliga delen av tillhandahållandet och det övriga arbetet var underordnad denna. Uppdraget skulle därför i sin helhet beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent (HFD 2020 ref. 30 punkterna 30 och 31).

4 Bedömning

I samband med en radio-, tv- eller filmproduktion kan olika uppdrag köpas in från andra företag. Det kan vara fråga om ett helhetsansvar för hela eller delar av produktionen. Det kan även vara fråga om olika begränsade uppdrag såsom manusskrivning, scenografi eller programledarskap.

4.1 Ett enda tillhandahållande

Skatteverket anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag producerar hela eller delar av en radio-, tv- eller filmproduktion. Det är fråga om ett helhetsansvar där slutprodukten som regel är en film eller ett tv-program eller del av sådan såsom enskilda avsnitt i en tv-serie.

Skatteverket anser också att det är fråga om ett enda tillhandahållande när ett företag utför ett begränsat uppdrag i en och samma radio-, tv- eller filmproduktion till den som har huvudansvaret för produktionen. Det kan vara uppdrag som t.ex. manusskrivning, scenografi, programledarskap eller uppdrag som kommentator. Sådana begränsade uppdrag kan innefatta dels ett utfört arbete, dels en upphovsrätt. Det är fråga om ett enda tillhandahållande som inte ska delas upp även om en del av tillhandahållandet skulle kunna omfattas av en annan skattesats än den som gäller för den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det är objektivt sett fråga om ett enda tillhandahållande som i ett ekonomiskt perspektiv är odelbart. Det är inte fråga om någon del som är självständig i förhållande till någon annan del när de tillhandahålls inom en och samma produktion.

4.2 Skattesats

En uppdragstagare som har ansvar för hela eller delar av en radio-, tv- eller filmproduktion tillhandahåller en enda tjänst. Skatteverket gör bedömningen att det i normalfallet är fråga om en sådan rättighetsupplåtelse som omfattas av skattesatsen 6 procent. Det gäller även om det ingår mindre delar som utgör information eller reklam. Det är den upphovsrättsliga förfoganderätten till produktionen som vanligtvis är den väsentliga delen. Om det inte ingår någon rättighet i tillhandahållandet eller om det är fråga om en produktion som avser reklam så ska den generella skattesatsen 25 procent tillämpas. Detsamma gäller för tv- eller filmproduktioner som avser information.

När mer begränsade uppdrag tillhandahålls i samband med en radio-, tv- eller filmproduktion kan den huvudsakliga delen av tillhandahållandet vara den upphovsrättsliga delen av tillhandahållandet. Så är fallet för tjänster som tillhandahålls av exempelvis manusförfattare, scenografer, översättare, koreografer och regissörer eftersom de som regel har upphovsrätt till sin prestation. Skattesatsen för sådana tillhandahållanden är 6 procent. Om produktionen avser reklam är dock skattesatsen 25 procent. Detsamma gäller för radio-, tv- eller filmproduktioner som avser information.

Om det i stället är fråga om tillhandahållande av tjänster som innebär att någon ska vara programledare eller bisittare måste en bedömning göras av vad som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet, överlåtelse av en upphovsrätt eller arbete som är av icke skapande karaktär. Det är den kvalitativa betydelsen av respektive del som ska vara avgörande för bedömningen. Det spelar alltså ingen roll om inslagen utgör en tidsmässigt mindre del av produktionen i övrigt. När programledaren eller bisittaren själv skriver och framför sitt inslag i en produktion ska därför tillhandahållandet huvudsakligen anses avse upphovsrätten till inslagen. Skattesatsen är i sådana fall 6 procent.

Om programledarens eller bisittarens insats begränsar sig till att presentera och kommentera inslag i produktionen ingår normalt ingen rättighet i tillhandahållandet. Skattesatsen är i sådana fall 25 procent. Detsamma gäller för den som kommenterar ett idrottsevenemang. Ett sådant arbete styrs av händelseutvecklingen under evenemanget och utrymmet för eget intellektuellt skapande är starkt begränsat. Även om det till liten del ingår en upphovsrätt i tillhandahållandet är det icke skapande arbetet den huvudsakliga delen.

Tjänster som t.ex. tekniker, produktionsledare, rekvisitörer, sminkörer, stylister eller inspelningsledare utför är sådana tillhandahållanden som enligt Skatteverket ska beskattas med 25 procent. Den huvudsakliga delen av sådana tillhandahållanden är det arbete som tillhandahållaren utför och inte eventuell upplåtelse eller överlåtelse av någon upphovsrätt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ” Skattesats för olika uppdrag i samband med film- eller tv-produktion, mervärdesskatt” från den 25 januari 2018, dnr 202 38750/111. Ställningstagandet innebär en ändring beträffande vilken skattesats som ska tillämpas på tjänster som tillhandahålls av programledare.