DAC 6 – vad menas med begreppet gränsöverskridande i kännetecknen om internprissättning och inom vilka företagsgrupperingar är kännetecknen tillämpliga?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att i regelverket om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang är kännetecknen om överföring av svårvärderade immateriella tillgångar och överföring av funktioner, risker eller tillgångar (omstruktureringar) bara tillämpliga på transaktioner mellan två företag medan kännetecknet om utnyttjande av safe harbour-regler kan vara tillämpligt även vid vinstallokering till fasta driftställen.

Kännetecknet om ”överföring av svårvärderade immateriella tillgångar” gäller transaktioner mellan anknutna företag (ett definierat begrepp) medan kännetecknet om ”omstruktureringar” gäller koncerninterna överföringar. Begreppet koncernintern är inte definierat men Skatteverket anser att det avser en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen.

Skatteverket anser att när det gäller kännetecknen om överföring av svårvärderade immateriella tillgångar och omstruktureringar kan ett arrangemang vara gränsöverskridande och avse en gränsöverskridande överföring även om någon verksamhet eller några tillgångar inte flyttas fysiskt från ett land till ett annat. Ett arrangemang kan vara gränsöverskridande och uppfylla de båda kännetecknen, om äganderätt eller nyttjanderätt till tillgångar och ansvar för funktioner och risker övergår från ett företag i ett land till ett företag i ett annat land, och detta får skattekonsekvenser för företagen i något av de berörda länderna. En gränsöverskridande fusion kan uppfylla kännetecknet om omstruktureringar även om en sådan fusion kan genomföras utan omedelbara beskattningskonsekvenser.

Skatteverket anser att begreppet gränsöverskridande har samma betydelse i kännetecknet om omstruktureringar som i regelverket i övrigt.

2 Frågeställning

För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt måste det vara gränsöverskridande och uppvisa ett eller flera kännetecken. Tre av kännetecknen avser internprissättning och finns i 23–25 §§ lagen (2020:434) om rapporteringspliktiga arrangemang, RAL. Fråga har ställts om kännetecknen bara är tillämpliga på transaktioner mellan två företag eller om de även omfattar situationer med vinstallokering till fasta driftställen. Fråga har också ställts om vad som menas med koncernintern i kännetecknet om omstruktureringar i 25 § RAL.

Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL. I kännetecknen avseende internprissättning i 23–25 §§ RAL används ordet gränsöverskridande och arrangemang på olika sätt. I kännetecknen avseende utnyttjande av safe harbour-regler och överföring av svårvärderade immateriella tillgångar (23 och 24 §§ RAL) anges att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppfyller vissa kriterier. I kännetecknet avseende omstruktureringar (25 § RAL) anges att ett arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar. Där står inte att det ska vara fråga om ett gränsöverskridande arrangemang. Är begreppet gränsöverskridande olika i 25 § RAL jämfört med 5 § RAL? Vilka transaktioner träffas av kännetecknen i 23–25 §§ RAL? Måste det vara fråga om en överföring över en landsgräns?

3 Gällande rätt m.m.

Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL. Med gränsöverskridande arrangemang avses (i de delar som är relevanta för frågeställningen) ett arrangemang som berör fler än en medlemsstat i Europeiska unionen, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av följande villkor:

1. Samtliga deltagare i arrangemanget har inte hemvist i samma stat eller jurisdiktion.
2. En eller flera av deltagarna i arrangemanget har hemvist i fler än en stat eller jurisdiktion.
3. En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver näringsverksamhet i en annan stat eller jurisdiktion än där de har hemvist från ett fast driftställe i den andra staten eller jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället.
4. En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan stat eller jurisdiktion än där de har hemvist eller där de har ett fast driftställe.

Det finns tre kännetecken som rör internprissättning i 23–25 §§ RAL.

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar användning av ensidiga regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (unilaterala safe harbour-regler) (23 § RAL).

Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer (24 § RAL).

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts (25 § RAL).

Definitionen av anknutna personer finns i 8 § RAL. Med anknutna personer avses enligt första stycket två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt:

1. En person deltar i ledningen av den andra personen genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna person.
2. En person innehar mer än 25 procent av rösterna i den andra personen.
3. En person äger, direkt eller indirekt, mer än 25 procent av kapitalet i den andra personen.
4. En person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.

Enligt koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, är ett företag moderföretag och en juridisk person dotterföretag, om företaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

Även indirekt ägda andelar räknas som dotterföretag och tillsammans utgör moderföretag och dotterföretag en koncern (1 kap. 4 § andra–fjärde styckena ÅRL).

Den s.k. korrigeringsregeln vid internprissättning kan tillämpas om det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna (14 kap. 19 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Intressegemenskap anses föreligga när en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller när samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital (14 kap. 20 § IL).

I lagstiftningsarbetet anförde en remissinstans att uttrycket koncernintern bör definieras i lagtexten. Regeringen anger att DAC 6 (rådets direktiv 2018/822) inte ger någon ledning kring vad som avses med en koncernintern överföring. Eftersom kännetecknet avser internprissättning bör begreppet kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i OECD:s riktlinjer för internprissättning (prop. 2019/20:74 s. 115).

Frågan om vad som avses med koncernintern togs upp på ett möte den 24 september 2018 som medlemsstaterna hade med EU-kommissionen. Av kommissionens mötesrapport framgår att termen koncernintern syftar på begreppet anknutet företag och att den definitionen ska tillämpas (”the term ’intragroup’ refers to the concept of ’associated enterprise’ and the definition provided in Article 3 point 24 of DAC6 applies.”), se Summary Record – prepared by the Commission Services, Working Party IV, Direct Taxation, 24 September 2018. Här kan noteras att mötesrapportens hänvisning till artikel 3.24 i direktivet tycks vara en felskrivning eftersom definitionen av anknutet företag (associated enterprise) finns i artikel 3.23.

4 Bedömning

4.1 Avser kännetecknen om internprissättning enbart transaktioner mellan två företag?

Rubriken till kännetecknen i 23–25 §§ RAL heter ”Internprissättning” men Skatteverket anser att det inte behöver betyda att kännetecknen enbart avser transaktioner mellan två företag. Det är inte ovanligt att ett lands regelverk för internprissättning omfattar såväl transaktioner mellan två närstående företag som vinstallokering till fasta driftställen. Enligt OECD är det samma principer som tillämpas i båda fallen. Skatteverket anser att det är lydelsen i respektive paragraf som avgör vilka transaktioner som omfattas. Eftersom det kan skilja sig åt mellan EU:s medlemsstater vilka företagsgrupperingar som omfattas av internprissättningsreglerna kan inte rubriken på kännetecknen vara avgörande.

I kännetecknet om överföring av svårvärderade immateriella tillgångar (24 § RAL) anges att det avser överföring mellan anknutna personer. Det kännetecknet avser därför enbart transaktioner mellan två företag.

I kännetecknet om överföring av funktioner, risker eller tillgångar (25 § RAL) anges att det ska vara fråga om en koncernintern överföring och den överförande partens förväntade resultat har betydelse. Skatteverket uppfattar att detta inte kan avse annat än transaktioner mellan två olika företag.

När det gäller utnyttjandet av safe harbour-regler däremot, är inte lagtexten i 23 § RAL utformad på ett sådant sätt att det går att utläsa att kännetecknet enbart omfattar transaktioner mellan två företag. Där anges bara att det innefattar användning av unilaterala safe harbour-regler. Skatteverket anser att om det är möjligt att utnyttja sådana regler i ett annat land vid vinstallokering till fasta driftställen så omfattas det också av kännetecknet. Ett arrangemang är gränsöverskridande om det berör två länder och en deltagare i arrangemanget bedriver verksamhet från fast driftställe i annat land och arrangemanget utgör en del av verksamheten vid det fasta driftstället. Skatteverket anser att om ett land beskattar sina företag på global basis kommer båda länderna vara berörda när det gäller arrangemang som påverkar vinstallokeringen till ett företags fasta driftställe. Villkoren i såväl 5 § som 23 § RAL är därför uppfyllda.

4.2 Vad menas med begreppet koncernintern i kännetecknet om omstruktureringar i 25 § RAL?

I förarbetena anger regeringen att direktivet inte ger någon ledning kring vad som avses med en koncernintern överföring. Eftersom kännetecknet avser internprissättning bör begreppet kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Regeringen hänvisar till kapitel IX om omstruktureringar i OECD:s riktlinjer (prop. 2019/20:74 s. 115).

Det är oklart om regeringens uttalande specifikt syftar på ordet koncernintern eller avser begreppet koncernintern överföring. Det finns emellertid ingen ledning att hämta i OECD:s riktlinjer när det gäller vad som avses med koncernintern. Där finns ingen definition av ”associated enterprises”. I stället hänvisas till artikel 9 i OECD:s modellavtal. Men inte heller artikel 9 i modellavtalet innehåller någon definition av ”associated enterprises”. Den svenska korrigeringsregeln för internprissättning gäller vid transaktioner mellan företag i ekonomisk intressegemenskap (14 kap. 19 § IL). Definitionen av ekonomisk intressegemenskap finns i 14 kap. 20 § IL men innehåller inte heller någon tydlig definition av vilka företag som är i intressegemenskap.

Skatteverket anser att det är viktigt att det går att avgöra mellan vilka företag den koncerninterna överföringen ska ske för att träffas av kännetecknet. Det går inte att hämta ledning för vad som menas med koncernintern vare sig i OECD:s riktlinjer, artikel 9 i OECD:s modellavtal eller i den svenska korrigeringsregeln eftersom där inte finns någon tydlig definition.

I kommissionens mötesrapport från den 24 september 2018 anges att koncernintern syftar på definitionen anknutna personer och att den definitionen ska tillämpas. Skatteverket noterar att i förarbetena hänvisar regeringen i flera andra frågor till kommissionens mötesrapport från den 24 september 2018. Det gör man däremot inte när det gäller uttrycket koncernintern och det framgår av mötesrapporten att de synpunkter som framkommit på mötet inte är någon legalt bindande tolkning av direktivet. Definitionen av anknutna personer träffar innehav som överstiger 25 procent av rösterna eller kapitalet. Det är en betydligt lägre gräns än den koncerndefinition som finns i årsredovisningslagen. Ett innehav på 25 procent är inget som man normalt förknippar med ordet koncern. Eftersom det inte finns stöd i förarbetena för att en koncernintern överföring avser en överföring mellan anknutna personer anser Skatteverket att med koncern avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (d.v.s. innehav av mer än 50 procent av rösterna enligt huvudprincipen).

4.3 Måste det vara fråga om en överföring över en landsgräns?

Det är bara kännetecknen om svårvärderade immateriella tillgångar och omstrukturering (24 och 25 §§ RAL) som innefattar överföringar så det är där frågeställningen är aktuell. Som framgår av avsnitt 4.1 anser Skatteverket att enligt dessa kännetecken måste det vara fråga om transaktioner mellan två företag.

En grundläggande förutsättning för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är att det är gränsöverskridande. För den aktuella frågan innebär det att det måste vara fråga om transaktioner mellan företag med hemvist i olika länder eller mellan två företag i samma land där det ena företag har fast driftställe i ett annat land som arrangemanget är en del av. Skatteverket anser däremot inte att det är nödvändigt att tillgångar fysiskt flyttas över en landsgräns för att kännetecknet ska vara uppfyllt. Inte heller funktioner och risker behöver överföras från en verksamhet som bedrivs i ett land till en verksamhet som bedrivs i ett annat land. Skatteverket anser att om äganderätten eller nyttjanderätten till tillgångar och ansvaret för funktioner och risker överförs från ett företag i ett land till ett företag i ett annat land och detta får skattekonsekvenser för företagen i något av länderna så är arrangemanget gränsöverskridande och kan omfattas av de båda kännetecknen. Det gäller även om verksamheten fortsätter att bedrivas på samma plats som tidigare.

Skatteverket anser inte att skillnaden i ordalydelse mellan 24 § RAL (gränsöverskridande arrangemang … om det innefattar överföring av) jämfört med 25 § RAL (arrangemang … om det innefattar gränsöverskridande överföring av) innebär någon skillnad vid bedömningen av om arrangemanget är gränsöverskridande och om kännetecknen är uppfyllda.

Exempel 1 – överföring av svårvärderade immateriella tillgångar till ett annat företags fasta driftställe

X AB bedriver verksamhet från fast driftställe i Finland. I Finland finns det anknutna företaget Y Oy. Y Oy avyttrar svårvärderade immateriella tillgångar till X AB som allokerar dem till det fasta driftstället i Finland.

Avyttringen innebär att äganderätten till tillgångarna övergår från ett finskt företag till ett svenskt företag. Finland kommer även fortsättningsvis att kunna beskatta tillgångarna men den svenska beskattningen kommer också att påverkas av förvärvet. Skatteverket anser att ett arrangemang kan vara gränsöverskridande och beröra två länder även om tillgångarna inte flyttas från verksamhet som bedrivs i ett land till verksamhet som bedrivs i ett annat land. I exemplet finns deltagare i Sverige och Finland och båda länderna är berörda. Skatteverket anser därför att arrangemanget är gränsöverskridande enligt villkoren i 5 § RAL och uppfyller kännetecknet i 24 § RAL. Det är därmed rapporteringspliktigt.

Exempel 2 – gränsöverskridande fusion

X AB bedriver verksamhet i Sverige. I Finland finns ett koncernföretag Y Oy som dels bedriver verksamhet i Finland, dels bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Y Oy fusioneras upp i X AB.

Fusionen innebär att äganderätten till tillgångarna och ansvaret för skulderna övergår från ett finskt företag till ett svenskt. Finland kommer fortsättningsvis att kunna beskatta den verksamhet som det finska företaget bedrev i Finland men tappar beskattningsrätten till det finska företagets svenska verksamhet. Sverige kommer fortsättningsvis inte bara att kunna beskatta den verksamhet som det finska företaget tidigare bedrev i Sverige utan även den verksamhet som tidigare bedrevs i Finland. Skatteverket anser att även om verksamheten fortsätter att bedrivas i respektive land på samma sätt som tidigare är både Sverige och Finland berörda av arrangemanget. Eftersom Y Oy upphör att existera kommer företagets förväntade resultat före finansiella poster och skatter (EBIT) under den kommande treårsperioden att vara mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts under förutsättning att EBIT förväntades överstiga noll. Sammantaget innebär detta att arrangemanget är gränsöverskridande enligt villkoren i 5 § RAL och uppfyller kännetecknet i 25 § RAL. Det är därmed rapporteringspliktigt. Det saknar betydelse om fusionen kan genomföras utan omedelbara beskattningskonsekvenser i enlighet med fusionsdirektivet (rådets direktiv 2009/133/EG).