KRSU, mål nr 1290–1291-19, Utfärdande av hemvistintyg för en svensk värdepappersfond avseende skatteavtalen med Polen samt Storbritannien och Nordirland

Kammarrätten i Sundsvalls dom den 28 oktober 2020, mål nr 1290–1291-19

Sammanfattning

En svensk värdepappersfond har ansetts ha hemvist i Sverige i den mening som avses i skatteavtalen mellan Sverige och Polen respektive mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland. Fonden är inte skattskyldig för några inkomster och det framgår av förarbetena till de båda skatteavtalen att den skattskyldighet som avses i avtalet inte är någon formell eller symbolisk skattskyldighet utan att skattskyldigheten i princip ska innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga. Kammarrätten anser att det inte utifrån formuleringen i förarbetena går att dra slutsatsen att avsikten är att svenska värdepappersfonder inte ska anses ha hemvist här enligt skatteavtalet eller att uttalandet kan anses ge uttryck för den gemensamma partsavsikten. Det saknar även betydelse att skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland ingicks efter det att skattskyldigheten för fonderna avskaffades. Det har inte tagits in några specifika bestämmelser kring värdepappersfonder i skatteavtalet och fonden ska enligt kammarrätten anses ha hemvist i Sverige mot bakgrund av att det närmast ligger i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis.

Domen går emot Skatteverkets ställningstagande Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (2016-06-29, dnr 131 296906-16/111) men Skatteverket vidhåller sin uppfattning och har överklagat kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Skatteverket anser att de förarbetsuttalanden som finns i de båda skatteavtalen är sådana uttalanden som enligt HFD 2016 ref. 25 kan användas för att utröna den gemensamma partsavsikten. Kammarrättens dom innebär att det uppstått en osäkerhet om när ett förarbetsuttalande kan ge någon ledning för att identifiera den gemensamma partsavsikten vid tolkningen av en bestämmelse i ett skatteavtal.

Referat

Bakgrund och frågor i målen

Svenska värdepappersfonder och specialfonder behandlas som juridiska personer (2 kap. 3 § IL) och är därför obegränsat skattskyldiga enligt 6 kap. 3 § IL men är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden (6 kap. 5 § IL). Frågan om utfärdande av hemvistintyg för en värdepappersfond har tidigare prövats av HFD i HFD 2016 ref. 25. Intyget skulle användas i Spanien för att visa att fonden vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Spanien hade skatterättslig hemvist i Sverige. Skatteverket hade avslagit en begäran om hemvistintyg eftersom fonden inte kunde vara skattskyldig för några inkomster i Sverige.

HFD anförde att när Sverige och Spanien träffade skatteavtalet 1976 var svenska värdepappersfonder, förutom att vara obegränsat skattskyldiga, även föremål för en faktisk beskattning. Fonderna hade alltså hemvist här enligt avtalet. De svenska beskattningsreglerna har därefter ändrats väsentligt. Skatteavtalet innehåller inte några regler som särskilt gäller värdepappersfonder. Inte heller innehåller avtalet några bestämmelser (t.ex. begränsning av avtalsförmåner för vissa subjekt) som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten. Det finns inte heller några allmänna uttalanden från båda eller någon av avtalsparterna eller i de svenska förarbetena i samband med införlivandet av avtalet som kan ge någon ledning för att identifiera partsavsikten i nu aktuellt avseende. Mot denna bakgrund går det inte att utifrån skatteavtalet tolka den gemensamma partsavsikten vad gäller den skatterättsliga hemvisten för fonder så som den svenska regleringen nu är utformad.

HFD:s slutsats blev att det ligger närmast i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis att i detta fall fästa avgörande vikt vid att fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige och därmed anse den ha hemvist här i skatteavtalets mening.

Skatteverkets tolkning av HFD 2016 ref. 25 var att partsavsikten vid skatteavtalets ingående, som den framkommer i bl.a. förarbetsuttalanden, ska beaktas vid tolkningen av skatteavtal. Skatteverket ansåg sig därför inte kunna utfärda hemvistintyg för svenska värdepappersfonder i de fall det framgår av förarbetsuttalanden att skatteavtalet inte ska tillämpas på personer som endast är formellt skattskyldiga.

I de aktuella målen i kammarrätten gällde frågan om en svensk värdepappersfond har skatterättslig hemvist i Sverige i den mening som avses i skatteavtalen mellan Sverige och Polen respektive mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland. Skatteverket hade avslagit begäran om hemvistintyg. Verket ansåg att fonden inte hade hemvist enligt de båda skatteavtalen eftersom det anges i förarbetena att den skattskyldighet som avses i avtalet inte är någon formell eller symbolisk skattskyldighet utan att skattskyldigheten i princip ska innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att förhållandena i målen i allt väsentligt är jämförbara med dem i rättsfallet HFD 2016 ref. 25 förutom att det beträffande båda skatteavtalen finns uttalanden i förarbetena om vad som avses med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat”. Beträffande skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland är ytterligare en skillnad att avtalet ingicks efter det att svenska värdepappersfonder inte längre är skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden.

Kammarrättens bedömning

Den första frågan kammarrätten prövar är vilken betydelse förarbetsuttalandena har för tolkningen av aktuella skatteavtal.

Kammarrätten konstaterar att den aktuella formuleringen i förarbetena inte närmare har utvecklats. Det finns inte heller något stöd i skatteavtalen eftersom dessa inte innehåller några regler eller uttalanden som särskilt gäller värdepappersfonder eller några andra bestämmelser som kan ge vägledning för att utröna den gemensamma partsavsikten i aktuellt avseende. Inte heller OECD:s kommentarer till modellavtalet för 2010 eller senare versioner ger stöd för Skatteverkets bedömning. Kammarrätten konstaterar vidare att svenska värdepappersfonder – i likhet med när skatteavtalet mellan Sverige och Spanien träffades – fortfarande var föremål för faktisk beskattning när skatteavtalet mellan Sverige och Polen ingicks 2004 och trädde i kraft 2005. Det innebär alltså att fonderna då hade hemvist här enligt avtalet. Det medför också – om fonder även fortsättningsvis ska anses vara skattskyldiga enligt avtalet – att fördelningen av beskattningsunderlaget mellan staterna som hittills följt av avtalet inte kommer att rubbas och fonderna kommer inte heller att förlora det skydd som avtalet är avsett att ge.

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning, beträffande skatteavtalet med Polen, att det inte utifrån formuleringen i förarbetena går att dra slutsatsen att avsikten är att svenska värdepappersfonder inte ska anses ha hemvist här enligt skatteavtalet eller att uttalandet kan anses ge uttryck för den gemensamma partsavsikten.

När kammarrätten har konstaterat att formuleringen i förarbetena inte självständigt kan tillmätas någon betydelse för fastställandet av den gemensamma partsavsikten blir nästa fråga om det har någon betydelse att skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland ingicks efter att skattskyldigheten för fonderna avskaffades.

Av OECD:s kommentarer till modellavtalet från 2014 – och som även motsvaras av de kommentarer som tillkom 2017 – framgår att staterna visserligen ser olika på frågan om fonders hemvist, men att flertalet stater anser att de som omfattas av statens skattelagstiftning har hemvist där även om de är undantagna från beskattning. Länder som har motsatt synsätt uppmuntras att behandla frågan vid sina förhandlingar. Kammarrätten konstaterar att några specifika bestämmelser kring värdepappersfonder inte har tagits in i avtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland.

Svenska värdepappersfonder är egna skattesubjekt och tillhör kategorin obegränsat skattskyldiga trots att den faktiska beskattningen numera endast sker på delägarnivå. Eftersom fonden är obegränsat skattskyldig i Sverige anser kammarrätten att fonden ska anses som skattskyldig i Sverige enligt nu aktuella avtal, mot bakgrund av att det närmast ligger i linje med skatteavtalets syfte och ändamål, hur OECD:s modellavtal förstås av flertalet stater samt tidigare rättspraxis. Fonden ska därmed anses ha hemvist i Sverige enligt båda avtalen.

Skatteverkets kommentar

Skatteverket har i ett ställningstagande uttalat att verket anser att HFD 2016 ref. 25 inte har generell räckvidd (Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal, 2016-06-29, dnr 131 296906-16/111). Skatteverket anser att domen är tillämplig på sådana svenska skatteavtal där det saknas direkta bestämmelser som rör fonder och inte heller finns andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist. Skatteverkets tolkning av domen medför emellertid att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte ska anses ha hemvist i Sverige i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. När det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska fonder inte längre är föremål för beskattning har fonderna således inte hemvist i Sverige om det inte uttryckligen framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet. Kammarrättens dom går emot Skatteverkets ställningstagande.

Skatteverket anser att de förarbetsuttalanden som finns i skatteavtalen med Polen samt Storbritannien och Nordirland är sådana uttalanden som enligt HFD 2016 ref. 25 kan användas för att utröna den gemensamma partsavsikten. Kammarrättens dom innebär att det uppstått en osäkerhet om när ett förarbetsuttalande kan ge någon ledning för att identifiera den gemensamma partsavsikten vid tolkningen av en bestämmelse i ett skatteavtal. Skatteverket har därför överklagat domen till HFD.