Tjänster som har omedelbart samband med utövande av idrottslig verksamhet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande är undantagen från skatteplikt, om omsättningen görs av den som tillhandahåller möjligheten att utöva idrott. Det gäller om säljaren är staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig med en skattesats på 6 procent.

Skatteverket anser att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har samband med idrottsutövande i en lokal eller på en anläggning för idrottsutövning (idrottsanläggning) som kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

Den som driver en idrottsanläggning omsätter tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande om tjänsterna avser nyttjande av en utrustning eller en resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen. Det gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurser. Skatteverket anser att så är fallet om utrustningen eller resursen endast får användas i samband med idrottsutövandet på anläggningen.

2 Frågeställning

Skatteverket har fått frågor om vilka tjänster som kan anses ha omedelbart samband med idrottsutövande och som därför också kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

Ställningstagandet ger uttryck för Skatteverkets syn på dessa frågor.

Ställningstagandet berör inte sammansatta tillhandahållanden som ska anses utgöra ett enda tillhandahållande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Detsamma gäller för omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantagen gäller under förutsättning att omsättningen görs av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening (3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen [1994:2000], ML).

Om sådana tjänster tillhandahålls av någon annan är omsättningen av dem skattepliktig med en skattesats på 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML).

Medlemsstaterna ska undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning (artikel 132.1 m i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahållande av tjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m när de inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktioner omfattas inte heller av undantaget om det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

Enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet får en reducerad skattesats tillämpas i fråga om utnyttjande av sportanläggningar.

3.2 Förarbeten

Enbart uthyrning av utrustning för idrottsutövning är inte undantaget från skatteplikt. Uthyrning av idrottsredskap som sker i sportaffärer eller genom särskilda uthyrare är alltså skattepliktig (prop. 1996/97:10 s. 54).

Med omsättning av tjänster med omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten avses upplåtelse i samband därmed av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.). Skattefriheten för dessa tjänster förutsätter att tillhandahållandet sker genom anordnaren. Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt är mycket begränsat (prop. 1996/97:10 s. 55).

3.3 Rättspraxis

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet kan bara omfatta de tjänster som tillhandahålls av en organisation utan vinstsyfte och som är nära kopplade till idrottslig träning och som är väsentliga för denna då de som faktiskt kommer i åtnjutande av tjänsterna är de personer som ägnar sig åt idrott. Vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende och dennes rättsliga form saknar dock betydelse vid bedömningen av om tjänsterna ska omfattas av undantaget (C-253/07, Canterbury Hockey Club, punkterna 31-32).

Artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte har direkt effekt, vilket innebär att om lagstiftningen i en medlemsstat, genom vilken denna bestämmelse införlivas, endast medger undantag från mervärdesskatteplikt för ett begränsat antal tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning, så kan nämnda bestämmelse inte åberopas direkt vid nationell domstol av en organisation som bedriver verksamhet utan vinstsyfte, i syfte att få undantaget att omfatta andra tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som denna organisation tillhandahåller personer som utövar dessa verksamheter, och vilka inte omfattas av undantagen i denna lagstiftning (C-488/18, Golfclub Schloss Igling eV, punkt 42).

Begreppet utnyttjande av sportanläggningar ska förstås så, att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte. Av detta följer att tjänster som har samband med användningen av anläggningsfaciliteter som är nödvändiga för att utöva den aktuella sporten kan omfattas av den reducerade skattesatsen (C432/15, Baštová, punkterna 65 och 66).

Reparation och underhåll av badmintonracketar var inte sådana tjänster som har omedelbart samband med en tjänst som ger någon tillfället att utöva idrottslig verksamhet. En sådan tjänst omfattades därför inte av skattesatsen 6 procent. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att mervärdesskattedirektivets regel i artikel 98.2 jämförd med punkt 14 i bilaga III, om reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggningar, inte kan anses inrymma tjänster som avser service m.m. av sportutrustning. Mervärdesskattelagens bestämmelser om skattesats för tjänster som har omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet är allmänt hållna och ska inte ges en vidare tolkning än direktivet ger utrymme för (HFD 2013 ref. 65).

4 Bedömning

Omsättning av tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande är undantagen från skatteplikt, om omsättningen görs av den som tillhandahåller möjligheten att utöva idrott. Det gäller om säljaren är staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Om säljaren är någon annan är omsättningen skattepliktig med en skattesats på 6 procent.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas EU-konformt. Utrymmet för att medge undantag från skatteplikt respektive tillämpa skattesatsen 6 procent för tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövande är därför mycket begränsat.

Skatteverket anser att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har samband med idrottsutövande i en lokal eller på en anläggning för idrottsutövning (idrottsanläggningen) som kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

Den som driver en idrottsanläggning omsätter tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande om tjänsterna avser nyttjande av en utrustning eller en resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen. Det gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurser.

Det finns inte något krav på att tjänsterna omsätts direkt till idrottsutövaren. Tjänsterna kan till exempel omsättas till en arbetsgivare vars anställda får använda en nödvändig utrustning eller en nödvändig resurs för idrottsutövande på anläggningen.

4.1 Utrustning eller resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen

En utrustning eller en resurs är nödvändig om idrotten inte kan utövas utan den eller om idrottsanläggningen inte får användas utan den. Särskilda hjälpmedel eller assistans för personer med funktionsnedsättning får också anses utgöra utrustning eller resurser som är nödvändiga när de nyttjas av sådana personer.

Bedömningen av om en anläggning får eller inte får användas utan en viss utrustning eller en resurs ska göras med utgångspunkt i anläggningens ordningsregler. Viss säkerhetsutrustning på en klättringsanläggning är ett exempel på utrustning som typiskt sett är nödvändig eftersom anläggningen inte får användas utan den.

Golfklubbor är ett exempel på utrustning som är nödvändig för att spela golf. En golfbil behövs däremot inte för att kunna spela golf och om det är tillåtet att använda en golfbana utan golfbil är den ett exempel på en utrustning som inte är nödvändig. En golfbil som är avsedd att användas av personer med funktionsnedsättning får dock anses utgöra nödvändig utrustning när den nyttjas av sådana personer för att spela golf.

4.2 Tjänster som tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera

Skatteverket anser att tjänster som avser nyttjande av en nödvändig utrustning eller resurs inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurs om utrustningen eller resursen endast får användas i samband med idrottsutövandet på anläggningen.

Utrustningen eller resursen ska göras tillgänglig för idrottsutövaren på anläggningen i samband med att utövaren får tillgång till anläggningen. Utrustningen eller resursen ska lämnas tillbaka när utövaren lämnar anläggningen.

Om utrustningen eller resursen får användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen sker tillhandahållandet av tjänsten på ett sätt som konkurrerar med fristående uthyrning. Så är till exempel fallet om en utrustning får disponeras även när anläggningen är stängd. Så är också fallet om en utrustning får användas både på anläggningen och till exempel i ett naturområde, utanför anläggningens område, som allmänheten har tillgång till utan betalning.

Exempel på anläggningar som normalt hyr ut nödvändig utrustning på ett sätt som anses konkurrera med fristående uthyrning är alpina skidanläggningar. Skidutrustning som hyrs ut av den som driver en sådan anläggning får normalt användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen. Uthyrningen av skidutrustningen omfattas i så fall inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.