DAC 6 – ska varje betalning rapporteras i kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. när det är fråga om ett avtalsförhållande med löpande betalningar?

1 Sammanfattning

Ett av kännetecknen avseende rapporteringspliktiga arrangemang träffar arrangemang som innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar till anknutna personer där mottagaren inte har hemvist i något land, inte beskattas för inkomsten m.m. Skatteverket anser att i en situation där arrangemanget består av ett avtalsförhållande som medför att det sker löpande betalningar mellan parterna, är det normalt det ingångna avtalet som utgör det arrangemang som ska rapporteras om kriterierna för uppgiftsskyldighet är uppfyllda. Varje löpande betalning ska däremot inte rapporteras. Om avtalsvillkoren ändras får en ny bedömning göras av uppgiftsskyldigheten. Arrangemanget behöver inte rapporteras om uppgifter har lämnats tidigare och det fortfarande träffas av samma kännetecken. Skulle det ändrade avtalet träffas av något annat kännetecken ska däremot en ny rapportering göras. Ett sedan tidigare genomfört arrangemang blir inte rapporteringspliktigt bara för att mottagarens hemland läggs till på EU:s eller OECD:s förteckningar över icke samarbetsvilliga länder, eller att skattereglerna ändras i mottagarens hemland så att ett nytt kännetecken är tillämpligt, om det inte sker några ändringar i arrangemanget i övrigt.

Uppgiftsskyldigheten för ett arrangemang inträder 30 dagar efter den dag en rådgivare eller användare vidtar åtgärder för att tillhandahålla eller genomföra arrangemanget. Beroende på omständigheterna kan det vara avtalstidpunkten som utlöser uppgiftsskyldigheten men den kan också inträda tidigare genom att arrangemanget tillhandahålls vid en tidigare tidpunkt. Däremot är det i normalfallet inte första betalningstillfället som är den utlösande omständigheten för uppgiftsskyldigheten.

2 Frågeställning

Kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. i 19 § lagen (2020:434) om rapporteringspliktiga arrangemang, RAL, träffar arrangemang som innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar till anknutna personer där mottagaren inte har hemvist i något land, inte beskattas för inkomsten m.m. Utgångspunkten för frågeställningen är att arrangemanget består av ett avtalsförhållande som medför att det sker löpande betalningar mellan parterna.

Innebär kännetecknet att en användare ska rapportera varje betalning i ett löpande avtalsförhållande även om förhållandena är desamma? Har det någon betydelse om avtalsvillkoren ändras? Har det någon betydelse om andra omständigheter ändras så att ett kännetecken plötsligt blir tillämpligt, exempelvis därför att det land där betalningsmottagaren hör hemma tas upp på EU:s eller OECD:s förteckningar över icke samarbetsvilliga länder? När inträffar uppgiftsskyldigheten?

3 Gällande rätt m.m.

Det kännetecken som kallas gränsöverskridande betalningar m.m. består av flera kännetecken (19 § RAL). Enligt kännetecknet är ett gränsöverskridande arrangemang rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer, och

1. mottagaren inte har hemvist i någon stat eller jurisdiktion,
2. mottagaren har hemvist i en stat eller jurisdiktion som

1. inte beskattar inkomster från företag eller där skattesatsen för sådana inkomster är noll eller i det närmaste noll procent, eller
2. är upptagen i en förteckning över stater eller jurisdiktioner utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har bedömts vara icke samarbetsvilliga,

3. betalningen är undantagen från beskattning i den stat eller jurisdiktion där mottagaren har hemvist, eller
4. betalningen är föremål för en förmånlig skatteåtgärd i den stat eller jurisdiktion där mottagaren har hemvist.

För att ett arrangemang som avses i 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § RAL).

De uppgifter som en rådgivare ska lämna, ska enligt 33 b kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

1. den dag rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt,
2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande, eller
3. den dag rådgivaren påbörjade genomförandet av arrangemanget.

Om uppgifterna ska lämnas av en rådgivare som avses i 6 § andra stycket (den andra kategorin rådgivare), räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då denne tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget.

En användare ska i vissa fall lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang, bl.a. när det inte finns någon rådgivare. De uppgifter som en användare ska lämna, ska enligt 33 b kap. 20 § SFL ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

1. den dag arrangemanget tillhandahölls användaren,
2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande av användaren, eller
3. den dag användaren påbörjade genomförandet av arrangemanget.

Rapporteringen av gränsöverskridande arrangemang syftar till att ge skattemyndigheterna tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Ett kännetecken är en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikator på en potentiell risk för skatteflykt (prop. 2019/20:74 s. 38 och 83).

Det finns ingen definition av vad som är ett arrangemang men det är ett mycket vitt begrepp som kan avse transaktioner, system, insatser, verksamheter, avtal, bidrag, överenskommelser, löften, åtaganden eller händelser. Ett arrangemang kan bestå av flera steg och varje steg bör då inte ses som ett separat steg utan som en del i ett arrangemang (prop. 2019/20:74 s. 73).

Det finns ingenting i förarbetena till 19 § RAL som tar upp frågan om varje betalning ska rapporteras. Däremot behandlas en liknande fråga när det gäller 20 § 1 RAL och arrangemang som innefattar att avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i flera länder. Regeringen skriver att när det gäller t.ex. leasingavtal är det av vikt att poängtera att det är slutandet av leasingavtalet som utgör det eller del av det rapporteringspliktiga arrangemanget. Den omständigheten att avskrivningar på tillgången görs löpande innebär således inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang (prop. 2019/20:74 s. 104 och 200).

När det gäller kännetecknen om internprissättning i 23–25 §§ RAL skriver regeringen att en relevant fråga är vad som utgör ett enskilt arrangemang. När ett antal transaktioner genomförs och prissättningen av dessa sker enligt en internprissättningspolicy kan ett eller flera arrangemang vara för handen. Det torde dock inte vara rimligt att bedömningen görs på fakturabasis. Om flera löpande transaktioner omfattas av samma kännetecken och genomförs på liknande sätt bör detta kunna ses som en serie arrangemang som endast behöver rapporteras in vid ett tillfälle. Regeringen anser dock att det är svårt att ge någon närmare vägledning i frågan eftersom dessa bedömningar i viss mån är beroende på omständigheterna i det enskilda fallet (prop. 2019/20:74 s 113).

När det gäller möjligheterna till befrielse från rapporteringsavgiften ger regeringen följande exempel i förarbetena. Ett arrangemang som avser gränsöverskridande betalningar till en mottagare som hör hemma i ett land på EU:s eller OECD:s förteckningar över icke samarbetsvilliga länder (19 § 2 b RAL) kan plötsligt bli rapporteringspliktigt till följd av att ett land tillkommer i förteckningarna över sådana som bedömts vara icke samarbetsvilliga. Det skulle då kunna uppstå en situation där det inte kan anses stå i rimlig proportion till överträdelsen att påföra rapporteringsavgift med fullt belopp om uppgifterna om arrangemanget lämnas för sent och detta beror på att ett land tillkommit i förteckningarna i ett sent skede (prop. 2019/20:74 s. 153).

4 Bedömning

Kännetecknet gränsöverskridande betalningar i 19 § RAL träffar arrangemang som innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar. Frågeställningen i det här ställningstagandet gäller en situation där arrangemanget består av ett ingånget avtal som medför att det sker löpande betalningar. En bedömning måste emellertid göras i varje enskilt fall av vad som är ett arrangemang enligt detta kännetecken.

Av förarbetsuttalandena drar Skatteverket slutsatsen att så länge de löpande betalningarna omfattas av samma kännetecken och genomförs på liknande sätt behöver rapportering bara ske vid ett tillfälle. Uppgiftsskyldigheten för ett sådant arrangemang inträder 30 dagar efter den dag en rådgivare eller användare vidtar åtgärder för att tillhandahålla eller genomföra arrangemanget (33 b kap. 19–20 §§ SFL). Beroende på omständigheterna kan det vara avtalstidpunkten som utlöser uppgiftsskyldigheten, men den kan också inträda tidigare genom att arrangemanget tillhandahålls vid en tidigare tidpunkt. Däremot är det i normalfallet inte första betalningstillfället som är den utlösande omständigheten för uppgiftsskyldigheten.

Utgångspunkten i detta ställningstagande är att parternas avtalsförhållande utgör ett arrangemang där man får bedöma om något av kriterierna i 19 § RAL är uppfyllt. Likaså kravet på skatteförmån i de fall det krävs. Varje löpande betalning ska däremot inte rapporteras under förutsättning att arrangemanget inte har ändrats. Sådana betalningar får ses som en del i ett arrangemang som består av flera steg.

Om avtalsvillkoren ändras får en ny bedömning göras av uppgiftsskyldigheten. Arrangemanget behöver inte rapporteras om uppgifter har lämnats tidigare och det fortfarande träffas av samma kännetecken, t.ex. 19 § 2 a RAL. Skulle det träffas av något annat kännetecken, t.ex. 19 § 3 RAL, ska däremot en ny rapportering göras. Varje löpande betalning ska däremot inte rapporteras.

Bedömningen av eventuell rapporteringsskyldighet och tidpunkten för uppgiftsskyldigheten är knuten till att en rådgivare eller användare vidtar åtgärder för att tillhandahålla eller genomföra ett arrangemang. Ett sedan tidigare genomfört arrangemang blir därför inte rapporteringspliktigt enbart av den omständigheten att mottagarens hemland läggs till på EU:s eller OECD:s förteckningar över icke samarbetsvilliga länder, eller att skattereglerna ändras i mottagarens hemland så att ett nytt kännetecken är tillämpligt, om det inte sker några ändringar i arrangemanget i övrigt. Skatteverket anser inte att ett arrangemang, där uppgiftsskyldigheten har inträtt tidigare och där rapport redan har lämnats, på nytt blir rapporteringspliktigt därför att EU och OECD ändrar sina förteckningar eller att ett annat land ändrar sina skatteregler. Så länge det inte sker några ändringar i ett befintligt arrangemang utlöses inte någon ny uppgiftsskyldighet. Detta gäller under förutsättning att ändringen i EU:s eller OECD:s förteckningar inte sker under 30 dagar före den dag uppgiftsskyldigheten inträder. I sådant fall kan arrangemanget bli rapporteringspliktigt om det land där mottagaren finns läggs till på EU:s eller OECD:s förteckningar eftersom bedömningen ska göras utifrån den förteckning som är aktuell och offentliggjord vid den tidpunkt när uppgiftsskyldigheten inträder.

Nedan följer ett antal exempel för att illustrera principerna. I samtliga fall är det svenska företaget och den utländska motparten anknutna personer (jfr 8 § RAL). I samtliga fall förutsätts att det svenska företaget är en uppgiftsskyldig användare och att arrangemanget är klart för genomförande när avtalet ingås respektive när avtalet ändras. Det innebär att 30-dagarsfristen för uppgiftsskyldigheten börjar löpa vid dessa tidpunkter.

Exempel: Betalningar till ett företag i ett land som inte beskattar företagsinkomster

A AB ingår ett royaltyavtal den 1 mars år 1 med företag B hemmahörande i land B som innebär att A AB ska betala royalty till företag B. Avtalet gäller tills vidare och betalning ska erläggas den sista dagen i varje kalenderkvartal. Land B har inget inkomstskattesystem så det kännetecken som är aktuellt är 19 § 2 a RAL. Skatteförmånen är det huvudsakliga skälet till arrangemanget.

När A AB ingår royaltyavtalet med företag B får det anses vara ett gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktigt eftersom kännetecknet i 19 § 2 a RAL är uppfyllt. Uppgiftsskyldigheten inträder den 31 mars år 1, d.v.s. 30 dagar efter den 1 mars år 1 när royaltyavtalet ingås. Så länge avtalsförhållandena är desamma behöver inte någon ytterligare rapportering ske vid de löpande betalningarna.

Exempel: Avtalet mellan parterna ändras men samma kännetecken är tillämpligt

C AB ingår ett serviceavtal den 1 mars år 1 med företag D hemmahörande i land D som innebär att C AB ska betala serviceavgifter till företag D. Avtalet gäller tills vidare och betalning ska erläggas den sista dagen i varje månad. Företag D beskattas inte för mottagna serviceavgifter så det kännetecken som är aktuellt är 19 § 2 a RAL. Skatteförmånen är det huvudsakliga skälet till arrangemanget och rapport lämnas inom 30 dagar efter det att avtalet ingås den 1 mars år 1. Så länge avtalsförhållandena är desamma behöver inte någon ytterligare rapportering ske vid de löpande betalningarna.

Den 20 augusti år 3 kommer C AB och företag D överens om vissa ändringar i serviceavtalet. Serviceavgiften och betalningstidpunkterna ändras. Även om avtalsförhållandet ändrats uppvisar arrangemanget inte något annat kännetecken än det som tidigare rapporterats. Någon ytterligare rapportering behöver inte ske.

Exempel: Avtalet mellan parterna ändras och ett annat kännetecken är tillämpligt

E AB ingår ett royaltyavtal den 1 mars år 1 med företag F hemmahörande i land F som innebär att E AB ska betala royalty till företag F. Avtalet gäller tills vidare och betalning ska erläggas den sista dagen i varje kalenderkvartal. Land F har inget inkomstskattesystem så det kännetecken som är aktuellt är 19 § 2 a RAL. Skatteförmånen är det huvudsakliga skälet till arrangemanget och rapport lämnas inom 30 dagar efter det att avtalet ingås den 1 mars år 1. Så länge avtalsförhållandena är desamma behöver inte någon ytterligare rapportering ske vid de löpande betalningarna.

År 3 inför land F ett inkomstskattesystem men royaltyinkomster beskattas lägre än andra inkomster. Det är fråga om ett skattesystem som innebär att kännetecknet i 19 § 4 RAL är tillämpligt. Den 20 augusti år 3 kommer E AB och företag F överens om vissa ändringar i royaltyavtalet. Nivån på royaltyn och betalningstidpunkterna ändras.

När land F ändrar sitt skattesystem är inte det en sådan förändring som medför att det finns ett nytt arrangemang eller att uppgiftsskyldigheten inträder på nytt. Men när avtalsförhållandet mellan E AB och företag F ändras och ett nytt kännetecken är tillämpligt ska arrangemanget rapporteras på nytt om skatteförmånen fortfarande är det huvudsakliga skälet till arrangemanget. Uppgiftsskyldigheten inträder 30 dagar efter det att avtalsvillkoren ändras.

Exempel: Betalningar till ett företag som läggs till på EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga länder

G AB ingår ett serviceavtal den 1 mars år 1 med företag H hemmahörande i land H som innebär att G AB ska betala serviceavgifter till företag H. Avtalet gäller tills vidare och betalning ska erläggas den sista dagen i varje månad. Företag H beskattas för mottagna serviceavgifter och inget av kännetecknen i 19 § RAL är uppfyllda. Den 15 februari år 2 läggs land H till på EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga länder. Det kännetecken som nu är aktuellt att bedöma är 19 § 2 b RAL. Det krävs ingen skatteförmån för detta kännetecken.

När G AB ingår serviceavtalet med företag H är det visserligen fråga om ett gränsöverskridande arrangemang men det uppvisar inget kännetecken och är därför inte rapporteringspliktigt. När land H läggs till på EU:s förteckning är inte det en sådan förändring som medför att det finns ett nytt arrangemang eller att uppgiftsskyldighet inträder på nytt. Enbart den omständigheten att land H läggs till på EU:s förteckning medför inte någon ny uppgiftsskyldighet.

Skulle land H läggas till på EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga länder den 15 mars år 1 uppkommer däremot uppgiftsskyldighet. Land H finns då med på EU:s förteckning när uppgiftsskyldigheten för arrangemanget inträder den 31 mars år 1.

Exempel: Betalningar till ett företag där rapport tidigare lämnats men ett annat kännetecken blir tillämpligt

I AB ingår ett royaltyavtal den 1 mars år 1 med företag J hemmahörande i land J som innebär att I AB ska betala royalty till företag J. Avtalet gäller tills vidare och betalning ska erläggas den sista dagen i varje kalenderkvartal. Land J har inget inkomstskattesystem så det kännetecken som är aktuellt är 19 § 2 a RAL. Skatteförmånen är det huvudsakliga skälet till arrangemanget och rapport lämnas inom 30 dagar efter det att avtalet ingås den 1 mars år 1. Så länge avtalsförhållandena är desamma behöver inte någon ytterligare rapportering ske vid de löpande betalningarna.

År 3 inför land J ett inkomstskattesystem men royaltyinkomster beskattas lägre än andra inkomster. Det är fråga om ett skattesystem som innebär att kännetecknet i 19 § 4 RAL är tillämpligt. Arrangemanget har tidigare rapporterats och det har inte skett några ändringar i avtalet men nu är ett annat kännetecken tillämpligt.

När land J ändrar sitt skattesystem är inte det en sådan förändring som medför att det finns ett nytt arrangemang eller att någon rapporteringsfrist börjar löpa. Enbart den omständigheten att land J ändrar sitt skattesystem medför inte någon ny uppgiftsskyldighet.