Särskild löneskatt på pensionskostnader för utsänd personal

1 Sammanfattning

Vid bedömningen av om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) ska påföras på pensionspremier för utsänd personal som tjänstgör utomlands utanför EU/EES-land och konventionsområdet är det tidsgränserna för den arbetsbaserade socialförsäkringen som ska vara styrande. I enlighet med detta anser Skatteverket att arbetsgivare ska betala SLP på pensionspremier för sådana utlandsutsända när deras utlandstjänstgöring kan antas vara längst ett år, d.v.s. då utsänd personal omfattas av svensk arbetsbaserad socialförsäkring. I det fall utsänd personal inte omfattas av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen under utlandstjänstgöringen, d.v.s. vid utsändningar som kan antas överstiga ett år, ska SLP inte påföras på betalda pensionspremier. Vid utsändningar till EU/EES-land och Schweiz eller konventions­land gäller särskilda regler enligt Europaparlamentets och Rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Särskild löneskatt på pensionskostnader för utsänd personal, dnr 130 186595-05/111. Ställningstagandet har uppdaterats med anledning av ändringar i gällande lagstiftning. Vissa obsoleta hänvisningar har tagits bort och ersatts med hänvisningar till gällande svensk lag och EU-rätt. Avsnitt 4.3 Delvis kvar i svensk socialförsäkring har kompletterats med tre skatteavtal. Vidare har ett antal redaktionella justeringar gjorts. Ändringarna som har gjorts innebär inte någon ändring av Skatte­verkets bedömning jämfört med det upphävda ställnings­tagandet.

2 Frågeställning

Arbetsgivare som bedriver verksamhet i utlandet genom filialer ska inte betala SLP avseende i utlandet lokalt anställd personal. Detta framgår av RÅ 2004 ref. 3.

Med anledning av ovanstående dom har fråga uppkommit om SLP ska påföras för premie­kostnader som utsändande arbetsgivare har på grund av tecknade pensionsförsäkringar för utlandsarbetare, t.ex. missionärer, som tjänstgör utomlands utanför EU/EES-land och konventionsområdet.

Med utsänd arbetstagare avses här en person som är anställd av sin arbetsgivare i Sverige och som sänds ut till annat land för att där utföra arbete för arbetsgivarens räkning under en begränsad tid.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) skall den som utfäst en tjänstepension till staten betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen. Av 2 § SLPL framgår hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

I avgörandet RÅ 1999 not. 154 prövades frågan om ett utländskt företag med ett fast drift­ställe i Sverige är skattskyldig för SLP. Skatterättsnämnden ansåg att SLP är en skatt som, beträffande systemet för dess fastställande, måste behandlas som en inkomstskatt. Om ett fast driftsställe finns i Sverige är det utländska företaget skattskyldigt här vad gäller inkomst av näringsverksamhet. Företaget blir då också skattskyldigt för SLP men endast för sådana pensionskostnader som är hänförliga till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I rättsfallet RÅ 2004 ref. 3 prövades frågan om ett svenskt företag som bedrev verksamhet i utlandet genom filialer ska betala SLP för pensionskostnader avseende den lokalanställda personalen. Dessa var bosatta utomlands och omfattades inte av svensk socialförsäkring. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att SLP inte ska påföras. Nämnden framhöll att syftet med införandet av såväl särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) som SLP är att åstadkomma neutralitet i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster på så sätt att skattedelen av avgifterna ska påföras alla förvärvsinkomster.

Vad gäller SLF undantas ersättningar till personer som inte förvärvsarbetar i Sverige. Skatterättsnämnden menade att det framgår av de ursprungliga förarbetena till lagen om särskild löneskatt att motsvarande avgränsning var tänkt att gälla för SLP. Det kom dock inte till uttryck i den särskilda lagstiftning som senare kom att införas. Nämndens slutsats var att basen för beräkning av beskattningsunderlaget ska bestämmas efter samma principer oavsett om det gäller SLF eller SLP. Eftersom företaget inte hade varit skattskyldigt för SLF, om man hade betalat ut ersättning som enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLFL) skulle ha ingått i skatteunderlaget, kom Skatterättsnämnden fram till att SLP inte ska betalas på pensionskostnaderna för de anställda som arbetade i ut­landet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Utsändningar utanför EU/EES-land, Schweiz och konventionsland

Skatteverkets uppfattning är att det genom RÅ 2004 ref. 3 får anses vara klarlagt att basen för beräkning av beskattningsunderlaget för SLP bör bestämmas efter samma principer som beskattningsunderlaget för SLF. Frågan man ska ställa sig är således om företaget hade varit skyldigt att betala SLF enligt lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster om företaget hade betalat ut ersättning som enligt denna lag ska ingå i skatteunderlaget.

Av 1 § tredje stycket SLFL framgår att skatteunderlaget för SLF ska bestämmas med tillämp­ning av bestämmelserna i 2 kap. 4-15 och 17-25 §§ socialavgiftslagen (2000:980), SAL. Detta innebär att skatteunderlaget för SLF är kopplat till de regler som gäller för beräkning av skatte­underlaget för arbetsgivaravgifter.

Den centrala bestämmelsen i SAL är 2 kap. 4 §. Av paragrafen framgår att arbetsgivar­avgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige (första punkten) och arbete i utlandet till en person som när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom Europeiska unionen (EU) eller Europeiska ekonomiska samarbets­området (EES) eller enligt avtal med andra stater (andra punkten). Med arbete i Sverige avses enligt 1 kap. 6 § första stycket SAL förvärvsarbete i verksamhet här i landet. Av 1 kap. 8 § SAL framgår att s.k. utsändningar skall räknas som arbete i Sverige i samma utsträckning som enligt 6 kap. 4 § socialförsäkringsbalken (2010:110), SFB. I detta lagrum sägs att arbete utomlands för en arbetsgivare med verksamhet i Sverige ska anses som arbete här i landet, om arbetstagaren är utsänd av arbetsgivaren och arbetet kan antas vara längst ett år (speciella regler för anställda som är utsända av en svensk statlig arbetsgivare).

Om utsändningen kan antas vara längst ett år är således den anställda försäkrad för arbets­baserade förmåner, vilket innebär att arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter. Om däremot arbetet i utlandet kan antas vara över ett år omfattas arbetstagaren inte av den arbetsbaserade försäkringen och arbetsgivaravgifter ska inte betalas.

Skatteverket anser med hänsyn till ovanstående att det är tidsgränserna för den arbets­baserade socialförsäkringen som ska gälla vid bedömningen av om SLP ska påföras på pensionspremier för utsänd personal. Skatteverket anser i enlighet med detta att arbetsgivare ska betala SLP på pensionspremier för sådana utlandsutsända vars utlandstjänstgöring kan antas vara längst ett år, d.v.s. då utsänd personal omfattas av svensk arbetsbaserad social­försäkring. I det fall utsänd personal inte omfattas av den svenska arbetsbaserade social­försäkringen under utlandstjänstgöringen, d.v.s. vid utsändningar som kan antas överstiga ett år, ska SLP inte påföras på betalda pensionspremier. Detta förutsätter att fråga är om personal som är utsänd till länder utanför EU/EES-området och Schweiz och med vilka Sverige inte har slutit någon socialförsäkringskonvention.

4.2 Utsändningar till EU/EES-land, Schweiz eller konventionsland

Inom EU gäller gemensamma regler om social trygghet genom Europaparlamentets och Rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen. Förordningen gäller även gentemot Schweiz samt – genom EES-avtalet - Island, Liechtenstein och Norge. Sverige har också ingått konventioner om social trygghet med ett antal länder. I förordningen och konventionerna regleras ländernas förpliktelser vad gäller den sociala tryggheten. Även skyldigheten att betala socialavgifter blir då indirekt reglerad.

Enligt 1 kap. 3 § SAL kan avgiftsskyldigheten begränsas av gemenskapsrätten inom Europeiska unionen (EU) eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller av en socialförsäkringskonvention med annat land. Av 2 kap. 4 § andra punkten SAL framgår att arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i utlandet om personen omfattas av svensk socialförsäkring enligt nämnda regelverk.

Ovanstående innebär att förordningen och socialförsäkringskonventionerna påverkar vad som utgör underlag för arbetsgivaravgifter enligt SAL. Skatteverket anser att om anställd personal omfattas av svensk socialförsäkring vid utsändning till eller i övrigt i samband med arbete i EU/EES-land, Schweiz eller konventionsland ska arbetsgivaren betala SLP på betalda pensionspremier.

4.3 Delvis kvar i svensk socialförsäkring

En utsänd arbetstagare kan i vissa situationer delvis vara kvar i svensk arbetsbaserad social­försäkring. Dessa situationer är:

1. då en anställd sänds ut med avsikt att utsändningen ska vara en längre tid än 12 månader men högst 60 månader, enligt konventionen med USA,

2. då en anställd sänds ut och utsändningen varar längre tid än 12 månader men högst 60 månader, enligt konventionen med Kanada,

3. då en anställd sänds ut med avsikt att utsändningen ska vara en längre tid än 12 månader men högst 24 månader, enligt konventionerna med Filipinerna, Indien och Sydkorea,

4. då en anställd som vid årets ingång har fyllt 65 år sänds ut.

Skatteverkets uppfattning är att om en anställd som sänds ut delvis är kvar i svensk arbets­baserad socialförsäkring under utlandstjänstgöringen enligt situationerna 1-3 ovan, är detta att betrakta som förvärvsarbete i Sverige, och arbetsgivaren ska då betala SLP på betalda pensionspremier.

I situation 4 anser Skatteverket att en anställd som sänds ut och som arbetsgivaren bara ska betala ålders­pensions­avgift för enligt 2 kap. 27 § SAL, ska anses omfattas av svensk social­försäkring och arbetsgivaren ska då betala SLP på betalda pensionspremier.