Skattetillägg när en uppgiftsskyldig gör en komplettering efter att en oriktig uppgift har lämnats

1 Sammanfattning

En uppgiftsskyldig som har lämnat en oriktig uppgift i en deklaration, eller annars under förfarandet, kan därefter på eget initiativ komplettera med information om den beskattningsfråga den oriktiga uppgiften avser. Om Skatteverket efter att ha tagit del av kompletteringen korrigerar beskattningen ska verket vid prövning av ett eventuellt skattetillägg i första hand ta ställning till om kompletteringen är att se som en rättelse. Kan kompletteringen godtas som rättelse och är den gjord på eget initiativ får skattetillägg inte tas ut.

För att kunna ses som en rättelse av en oriktig uppgift måste kompletteringen vara tydlig vad gäller den beskattningsfråga och de uppgifter som rättelsen avser. Skatteverket ska med ledning av uppgifterna i kompletteringen kunna identifiera beskattningsfrågan och bedöma vad som är en korrekt beskattning. Kravet på tydlighet får ställas högre när det gäller uppgifter som kräver bedömning av den samlade betydelsen av ett flertal transaktioner än när det gäller uppgifter om okomplicerade sakomständigheter.

För att vara tillräckligt tydlig för att bedöma som en rättelse ska en komplettering innehålla en uttrycklig eller underförstådd viljeyttring att rätta den oriktiga uppgiften.

När den uppgiftsskyldiga har lämnat kompletteringen på eget initiativ men denna inte uppfyller kraven på att vara en rättelse kan det i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan hel eller delvis befrielse då medges. Om uppgifterna i kompletteringen kan anses vilseledande ska befrielse inte medges.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit vilken betydelse det har för frågan om skattetillägg ska tas ut när en uppgiftsskyldig, som har lämnat en oriktig uppgift, på eget initiativ i efterhand kompletterar med information om den skattefråga den oriktiga uppgiften gäller. Med komplettering avses i detta ställningstagande både att den uppgiftsskyldiga förklarar att en tidigare lämnad uppgift var felaktig och att den uppgiftsskyldiga lämnar mer information om en skattefråga utan att vilja ändra tidigare hävdad beskattning.

3 Gällande rätt m.m.

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § skatteförfarandelagen, SFL). Det kan gälla oriktiga uppgifter i en deklaration, i svar på en förfrågan, under en revision, i en begäran om omprövning eller till domstol i ett mål om beskattning. Som huvudregel får ett skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften (49 kap. 10 § första stycket 2). Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp (51 kap. 1 §).

En begäran om rättelse av en oriktig uppgift ska i princip vara så fullständig att Skatteverket kan göra en korrekt beräkning av skatt eller avgift. Det kan dock vara tillräckligt att den uppgiftsskyldiga i väsentliga delar lämnar riktig information som vid en närmare granskning visar sig behöva korrigeras (prop. 1971:10 s. 261).

Ett förarbetsuttalande ger uttryck för att en rättelse på eget initiativ också innebär att den enskilda begär ändring av tidigare lämnade uppgifter. Vidare sägs att en sådan rättelse omfattar alla ändringar, såväl ändringar som begärs i en begäran om omprövning av ett beslut som ändring av uppgifter i en komplettering innan Skatteverket har fattat något beslut (prop. 2017/18:144 s. 10).

En rättelse bör av tydlighetsskäl ske skriftligen men kan också göras muntligen (prop. 1971:10 s. 161).

4 Bedömning

I ställningstagandet ger Skatteverket sin syn på vad som krävs för att en komplettering ska ses som en sådan rättelse som utesluter skattetillägg under förutsättning att den görs på eget initiativ. Ställningstagandet tar också upp befrielse från skattetillägg när kompletteringen inte kan ses som en rättelse. Ställningstagandet går inte in på när en rättelse kan anses ha skett på den uppgiftsskyldigas eget initiativ utan förutsätter genomgående att så är fallet.

4.1 En komplettering kan inte läka en redan lämnad oriktig uppgift

Bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats ska enbart göras utifrån de uppgifter den uppgiftsskyldiga har lämnat tillsammans med den felaktiga eller utelämnade uppgift som kan utgöra en oriktig uppgift. Även om exempelvis en deklaration med en oriktig uppgift i efterhand kompletteras med information som gör att felet framgår kvarstår den oriktiga uppgiften i deklarationen. Däremot kan den som har lämnat en oriktig uppgift undgå skattetillägg genom en rättelse på eget initiativ. Skatteverket får alltså i första hand bedöma om en komplettering kan ses som en rättelse på den uppgiftsskyldigas initiativ.

Varken lagtext, förarbeten eller praxis ger stöd för att kompletteringar som lämnas innan Skatteverket har fattat beslut ska bedömas annorlunda än sådana som lämnas därefter. Tvärtom ger det under gällande rätt återgivna förarbetsuttalandet (prop. 2017/18:144 s. 10) stöd för att även ändrade uppgifter i en komplettering innan Skatteverket har fattat något beslut ska bedömas enligt bestämmelsen om rättelse på eget initiativ.

Skattetillägg får vidare tas ut när en uppgiftsskyldig gjort en rättelse som har koppling till en generell kontroll och rättelsen har gjorts först två månader efter utgången av den månad då Skatteverket informerade om kontrollen (49 kap. 10 andra stycket SFL). I ett sådant fall får Skatteverket alltså ta ut skattetillägg när en rättelse har gjorts efter tvåmånadersfristen men innan beslut har fattats.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att varken kompletteringar som görs före ett beskattningsbeslut eller sådana som görs därefter medför att en tidigare lämnad oriktig uppgift läks. Kompletteringens betydelse för om skattetillägg ska tas ut får i stället bedömas enligt följande avsnitt om rättelse och befrielse.

4.2 När kan en komplettering anses som en rättelse som utesluter skattetillägg?

Skatteverket anser att en komplettering, för att kunna ses som en rättelse av en oriktig uppgift, måste vara tydlig vad gäller den beskattningsfråga och de uppgifter som rättelsen avser. Skatteverket ska med ledning av uppgifterna i kompletteringen kunna identifiera beskattningsfrågan och bedöma om och på vilket sätt beskattningen ska ändras. Även när en mindre ytterligare utredning behövs för att komma fram till en korrekt beskattning kan det vara en rättelse som medför att skattetillägg inte får tas ut.

Ett klart fall när en rättelse uppfyller kravet på tydlighet är när en uppgiftsskyldig skriftligen ger uttryck för att beskattningen, deklarationen eller någon annan under förfarandet lämnad uppgift ska ändras i ett visst hänseende. Skatteverket kommer då att lägga de nya uppgifterna till grund för beskattningen, antingen genom att uppgifterna läggs till grund för ett beskattningsbeslut eller genom att ett tidigare beskattningsbeslut ändras genom omprövning. Skattetillägg får inte tas ut i dessa situationer.

Ett annat fall när en rättelse uppfyller kravet på tydlighet är när den uppgiftsskyldiga inte uttryckligen begär ändring av beskattningen men där det får anses underförstått att denne är medveten om att så kommer att ske. Exempelvis kan den uppgiftsskyldiga förklara att en viss inkomst av misstag inte har deklarerats eller att deklarationen har blivit felaktig i ett visst hänseende. Även sådana kompletteringar får anses som rättelser som utesluter skattetillägg.

Om kompletteringen lämnar öppet om eller hur den uppgiftsskyldiga vill att beskattningen ska ändras, bör Skatteverket fråga vad syftet med kompletteringen är. Om den uppgiftsskyldiga efter en sådan fråga lämnar besked om att beskattningen ska ändras på visst sätt får kompletteringen även då ses som en rättelse som medför att skattetillägg inte ska tas ut.

Det förekommer kompletteringar som inte innehåller någon uttrycklig eller underförstådd viljeyttring eller där den uppgiftsskyldiga uttryckligen meddelar som sin uppfattning att beskattningen inte ska ändras. Sådana kompletteringar blir inte en rättelse som utesluter skattetillägg (jfr. prop. 2017/18:144 s. 10 ovan). Endast en redogörelse för exempelvis flera sammanhängande transaktioner kan alltså inte ses som en sådan rättelse.

Som framgår av avsnitt 4.3 kan befrielse från skattetillägget komma ifråga för det fall en komplettering inte anses som en rättelse.

4.3 När kan befrielse medges om en komplettering inte är att se som en rättelse?

En komplettering som saknar en uttrycklig eller underförstådd viljeyttring om ändring av beskattningen eller av tidigare lämnade uppgifter kan enligt detta ställningstagande inte anses som tillräckligt tydlig för att utgöra en rättelse. Utgångspunkten i sådana fall är då att skattetillägg ska tas ut.

I vissa fall får det dock anses oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när Skatteverket agerar med anledning av en komplettering och korrigerar en tidigare lämnad oriktig uppgift. Viktiga omständigheter vid befrielsebedömningen är i dessa fall dels hur tydligt det framgår att redovisningen i deklarationen kan ifrågasättas, dels hur fullständig informationen om den aktuella skattefrågan är. Det kan också ha betydelse när kompletteringen lämnas.

När den uppgiftsskyldiga lämnar tillräckliga uppgifter för en korrekt bedömning av beskattningsfrågan kan Skatteverket medge hel befrielse från skattetillägget. Kompletteringen kan exempelvis innehålla en förklaring att den uppgiftsskyldiga fått kännedom om att redovisningen i deklarationen kan ifrågasättas, på vilket sätt den kan ifrågasättas och en redogörelse för relevanta sakomständigheter samtidigt som den uppgiftsskyldiga inte ändrar sitt yrkande i deklarationen.

När det finns brister beträffande tydligheten eller redogörelsen kan delvis befrielse komma ifråga. Bedömningen blir i dessa fall beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.

Lämnar den uppgiftsskyldiga vilseledande information i kompletteringen ska Skatteverket inte medge befrielse.

4.4 Exempel

I exemplen förutsätts att oriktig uppgift i aktuellt hänseende lämnats i deklarationen och att kompletterande information lämnas på eget initiativ.

4.1.1 Exempel 1: Viljeyttring efter förfrågan

I en komplettering upplyser AB A att bolagets VD förvärvat ett konstverk av bolaget. VD betalade 200 000 kr för konstverket och sålde det två veckor efter förvärvet för 400 000 kr på en konstauktion.

a) På förfrågan från Skatteverket om avsikten med kompletteringen förklarar AB A att värdet på konstverket var betydligt högre än priset vid utköpet och vill att 200 000 kr läggs till som underlag för arbetsgivaravgifter.

Skatteverket omprövar på AB A:s initiativ. Kompletteringen får ses som en rättelse på eget initiativ och skattetillägg tas inte ut.

b) I svar på Skatteverkets förfrågan förklarar AB A att bolagets avsikt var att upplysa Skatteverket om omständigheterna men att kompletteringen inte utgör en begäran om omprövning. Efter en mindre utredning kommer Skatteverket fram till att AB A inte kan ge någon rimlig förklaring till skillnaden mellan förvärvs- och försäljningspris och att VD:s förvärv har skett till underpris och ska ses som en skattepliktig förmån för VD. Efter omprövning på Skatteverkets initiativ höjs AB A:s underlag för arbetsgivaravgifter med 200 000 kr.

Eftersom AB A motsätter sig att rättelse görs ska kompletteringen inte ses som en rättelse. Skattetillägg får därför tas ut. Med hänsyn till att uppgifterna i AB A:s komplettering är i stort sett tillräckliga för att konstatera att VD fått en förmån som ska ligga till grund för arbetsgivaravgifter ska kompletteringen i sig medföra åtminstone delvis befrielse från skattetillägget.

Det ska även noteras att i denna situation finns grund för befrielse enligt ställningstagandet Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen.

4.4.2 Exempel 2: Uppenbart att beskattningen ska ändras

B har i inkomstdeklarationen gjort avdrag för arbetsresor med 50 000 kr. Under övriga upplysningar anges enbart beräkning av avdraget och att resorna är företagna med egen bil. I en senare komplettering efter att Skatteverket beslutat i enlighet med deklarationen uppger B att tidsvinstberäkningen utgår från en längre rutt med anledning av att han lämnar barnen på förskola. I kompletteringen anges att B enbart gör en tidsvinst på 1 timme och 30 minuter jämfört med att åka buss om han väljer den snabbare rutten, men att han som arbetande förälder ändå anser sig vara berättigad till avdraget.

Skatteverket omprövar beskattningen på eget initiativ och nekar avdraget. Eftersom B hävdar sin rätt till avdraget för bilresor ska kompletteringen inte ses som en rättelse. De av B lämnade uppgifterna är emellertid tillräckliga för att Skatteverket ska konstatera att avdragsrätt saknas. Skatteverket ska därför medge hel befrielse från skattetillägget.

4.4.3 Exempel 3: Inte uppenbart att beskattningen ska ändras

C har i inkomstdeklarationen redovisat inkomster av tjänst och kapital enligt förtryckta uppgifter. I en komplettering under deklarationsgranskningen anger C att C haft ett lån från X AB på 100 000 kr och betalat 5 000 kr i ränta på det, vilket C vill ha avdrag för. Vid handläggningen uppmärksammar Skatteverket att C på blankett K10 redovisat att C äger samtliga andelar i X AB.

Skatteverket beslutar att beskatta C för förbjudet lån med 100 000 kr. Kompletteringen kan inte ses som en rättelse vad gäller det förbjudna lånet och skattetillägg kan därför tas ut. Även om det vid en noggrann granskning av kompletteringen och deklarationen blir tydligt att det är ett lån som kan träffas av låneförbudet i aktiebolagslagen, är det inte uppenbart att beskattning ska ske utifrån vad som är beskrivet i kompletteringen. Genom att kompletteringen endast ger intryck av att ytterligare ränteavdrag ska medges skulle det förbjudna lånet ha kunnat undgå upptäckt. Kompletteringen ska därmed inte medföra befrielse från skattetillägget.

4.4.4 Exempel 4: Efter utredning beslutar Skatteverket om en annan beskattning än den som anges i kompletteringen

D lämnar i en komplettering information om tillgångar i en utländsk stiftelse. D förklarar att enligt D:s uppfattning ska beskattning ske motsvarande D:s andel av stiftelsens inkomst som visat ett mindre överskott aktuella år. Efter utredning kommer Skatteverket fram till att D i stället ska beskattas för de utbetalningar som D har fått från stiftelsen.

Kompletteringen kan inte ses som en rättelse som utesluter skattetillägg. Beroende på omständigheterna kan allt från hel till ingen befrielse från skattetillägget komma ifråga. Om D har varit öppen med de olika beskattningsalternativen och redovisat alla relevanta omständigheter för bedömningen kan hel befrielse medges. Har D i stället lämnat vilseledande uppgifter bör fullt skattetillägg tas ut. Delvis befrielse kan medges om D har lämnat till stor del relevant information för bedömningen.

4.4.5 Exempel 5: Beskattning efter utredning av verklig innebörd av redovisade transaktioner

E AB har genom ett flertal transaktioner mellan olika koncernbolag ändrat karaktär på en skattepliktig inkomst på ett sätt som medför att den inte beskattas. I en komplettering till deklarationen lämnar bolaget en beskrivning av transaktionskedjan. Efter en omfattande utredning kommer Skatteverket fram till att rättshandlingarna ska bedömas efter deras verkliga innebörd och att inkomsten ska beskattas hos E AB.

När det gäller komplicerade skattefrågor som kräver bedömning av en serie transaktioner får höga krav ställas på tydlighet vad kompletteringen gäller. Endast en beskrivning av transaktioner utan någon uttrycklig eller underförstådd viljeyttring om ändring av beskattningen kan inte ses som en rättelse. Även för befrielse från skattetillägg ska det i sådana fall krävas att det tydligt framgår att deklarationen är felaktig i ett visst hänseende. Befrielse ska alltså inte medges även om en ingående granskning av kompletteringen ger Skatteverket en indikation på att en annan beskattning än den enligt tidigare lämnad redovisning ska ske.