Insatskapital till ekonomiska föreningar som driver olika slags anläggningar, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En ekonomisk förening ska anses tillhandahålla en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är den ekonomiska föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor och tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna.

När samtliga omständigheter nedan är uppfyllda anser Skatteverket att det kan presumeras att det inte finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital.

• Insatskapitalet ska betalas med ett lika stort belopp av alla medlemmar.
• Betalningen ska göras med en engångssumma.
• Det görs sannolikt att insatsen kommer att återbetalas om en medlem utträder ur föreningen.

Det kan inte anses sannolikt att återbetalning kommer att ske om kapitalet i föreningen är bundet i anläggningen.

När det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och insatskapitalet, ska betalningen av insatskapitalet ses som en ersättning för tjänsten. Alla betalningar som har ett direkt samband med tjänsten ska då ingå i beskattningsunderlaget.

Ekonomiska föreningar som driver anläggningar där de mot ersättning ger sina medlemmar möjlighet att fortlöpande få tillgång till anläggningen genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna bedriver ekonomisk verksamhet. När den ekonomiska föreningen omsätter varor eller tjänster gör de det i egenskap av beskattningsbar person. Den ekonomiska föreningen ska därmed ta ut mervärdesskatt med utgångspunkt i ersättningen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr 131 472246-16/111. Ställningstagandet innebär en ändrad syn på när insatskapital i en ekonomisk förening som bedriver en bredbandsanläggning ska anses utgöra ersättning för en tjänst som föreningen tillhandahåller till sina medlemmar.

2 Frågeställning

Frågor om medlemmars betalning av insatskapital till ekonomiska föreningar utgör ersättning för tillhandahållanden av tjänster när föreningar driver olika sorters anläggningar, har varit föremål för prövning i ett antal mål i kammarrätterna. Utgången i målen har varierat. Detta har skapat osäkerhet om rättsläget.

Skatteverket vill med anledning av detta redogöra för sin uppfattning om under vilka förutsättningar som insatskapitalet utgör ersättning för tillhandahållna tjänster. Ställningstagandet behandlar sådana ekonomiska föreningar som driver anläggningar som ska användas för att tillhandahålla medlemmarna varor eller tjänster.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artikel 24 - 26 i mervärdesskattedirektivet).

Vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska inte ingå någon mervärdesskatt (7 kap. 2 och 3 §§ ML, jämför artikel 78 i mervärdesskattedirektivet).

Med ersättning förstås allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller från tredje part. Bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska också ingå i underlaget (7 kap. 3 c § ML, jämför artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Lagen om ekonomiska föreningar

En medlemsinsats är ett belopp som en medlem tillskjutit en förening enligt stadgarna. En medlemsinsats kan bestå av

• den insats som en medlem enligt stadgarna är skyldig att delta med (obligatorisk insats)
• en insats som en medlem har skjutit till utöver de obligatoriska insatserna (överinsats)
• en insats som har tillgodoförts medlemmen genom insatsemission (emissionsinsats) (10 kap. 1 § lag [2018:672] om ekonomiska föreningar, EFL).

Stadgarna ska ange hur stor insats varje medlem ska delta med i föreningen, och om en medlem får delta med en överinsats (3 kap. 1 § EFL).

Enligt EFL har en avgående medlem rätt att få ut sina medlemsinsatser, om inte stadgarna säger något annat (10 kap. 11, 13 §§ EFL).

3.3 EU-domstolens praxis

Tillhandahållanden mot ersättning

En tillhandahållen tjänst är endast beskattningsbar om den tillhandahålls mot ersättning och det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Det är fråga om ett sådant direkt samband om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten tar emot ska utgöra det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (C-174/14 Saudacor punkt 32 samt C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 36).

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis i syfte att täcka ett bolags driftskostnader påverkar inte att det direkta sambandet mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och ersättningen är uppfyllt. Det direkta sambandet påverkas inte heller av att ett avtal innehåller klausuler som tillåter en justering av ersättningen på grund av ändrade förutsättningar. Detta förutsätter dock att ersättningsnivån är bestämd på förhand och enligt tydligt fastställda kriterier som garanterar att ersättningen täcker bolagets driftskostnader (C-174/14 Saudacor punkt 36 samt C-182/17 Ntp Nagyszénás punkten 37-38).

Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset är utan betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot ersättning. Detta begrepp kräver endast att det finns ett direkt samband mellan leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna och en ersättning som faktiskt mottas av den skattskyldige personen (C-520/14 Gemeente Borsele punkt 26 samt C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 43).

En sammanslutning tog ut en engångsavgift för att lägga rörledningar som gjorde det möjligt att ansluta enskilda fastigheter till det fasta vattenledningsnätet. Anslutningen ansågs vara nödvändig för att få vatten och omfattades därmed av begreppet vattenförsörjning för vilket sammanslutningen var skattskyldig. Medlemsstaterna har möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats på denna tjänst (C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasservorsorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, punkterna 34 - 37 och 40).

Ekonomisk verksamhet och beskattningsbar person

Med skattskyldig person avses varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat (C-263/15 Lajvér punkt 21 samt C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 33).

Begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt (C-340/15, Nigl m.fl., punkt 27).

I syfte att fastställa om en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (C-340/15, Nigl m.fl., punkt 28).

Det är endast verksamheter av ekonomisk art som omfattas av mervärdesskatt (C-449/19 WEG Tevestrasse punkt 24 samt C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 31).

Ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet således som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning som erhålls av den som har utfört transaktionen (C-449/19 WEG Tevestrasse punkt 34 samt C-846/19 Administration de l'Enregistrement, des Domaines och de la TVA [EQ] punkt 47).

Två företag bedrev verksamhet i en sammanslutningsform som innebar att deras verksamhet inte fick generera vinst. Företagen ägde jordbrukstekniska anläggningar och tog ut en mindre avgift av markägare under en åttaårsperiod som ersättning för att markägarna utnyttjade anläggningarna. Det förhållandet att avgiften för utnyttjandet var utformad för en åttaårsperiod medförde att den fick anses utgå fortlöpande. Utnyttjandet av anläggningen ansågs vara en ekonomisk verksamhet som bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Bedömningen påverkades inte av att utnyttjandet skett utan vinstsyfte (C-263/15, Lajvér, punkterna 31, 33 och 35).

4 Bedömning

Varje medlem i en ekonomisk förening betalar ett insatskapital. Betalningar som en ekonomisk förening får från en medlem utgör ersättning för en tillhandahållen tjänst om det finns ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och medlemmen. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och den ersättning som medlemmen betalar för att det ska vara fråga om en omsättning.

4.1 Tillhandahålls det någon tjänst?

Skatteverket anser att en ekonomisk förening tillhandahåller en tjänst när den ger sina medlemmar möjlighet att få tillgång till en anläggning genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna. Anslutningen medför en möjlighet att nyttja anläggningen och får därför i sig anses innebära att en tjänst tillhandahålls. Detta gäller oavsett om det är föreningen själv eller någon utomstående som kommer att stå för leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster via anläggningen till medlemmarna. Exempelvis får framdragning av vatten och anslutning till en sådan anläggning anses ha ett självständigt värde som kommer fastighetsägaren till godo och det innebär därmed att en tjänst tillhandahålls. Så är fallet oavsett om anslutningen görs till en kommunal anläggning eller till en anläggning som ägs och förvaltas av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

På motsvarande sätt får anslutningen av fastigheten till ett bredbandsnät anses innebära att en tjänst tillhandahålls, oavsett om anslutningen görs till ett fristående bolags nät eller till ett nät som ägs av en ekonomisk förening som fastighetsägaren är medlem i.

4.2 Finns det en ersättning för tjänsten?

I det rättsförhållande som en ekonomisk förening har med en medlem kan en betalning från medlemmen vara ersättning för en tjänst som tillhandahålls av föreningen till denne. En betalning från medlemmen kan också vara ett bidrag eller ett kapitaltillskott för att finansiera den ekonomiska föreningens verksamhet utan att något samband finns till en tjänst som föreningen tillhandahåller en medlem. Avgörande för bedömningen av om det är ersättning för en tjänst är i vad mån det finns ett direkt samband mellan betalningen och den nytta som medlemmen får.

Exempel på omständigheter som tyder på att det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital är att:

• betalningen är differentierad mellan medlemmarna t.ex. genom att de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen betalar en särskild avgift eller en högre insats än de som inte gör det, detta kan vara fallet när en ekonomisk förening driver flera olika anläggningar
• avgiften eller insatsen är differentierad mellan de medlemmar som väljer att få tillgång till anläggningen genom att den är baserad på grad av nyttjande
• betalning sker i rater kopplade till framdragningen och anslutningen
• avgiften är reglerad i ett särskilt avtal mellan föreningen och medlemmen
• insatsen sannolikt inte återbetalas vid utträde ur föreningen.

När samtliga omständigheter nedan är uppfyllda anser Skatteverket att det kan presumeras att det inte finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning av insatskapital.

• Insatskapitalet ska betalas med ett lika stort belopp av alla medlemmar.
• Betalningen ska göras med en engångssumma.
• Det görs sannolikt att insatsen kommer att återbetalas om en medlem utträder ur föreningen.

Det kan inte anses sannolikt att återbetalning kommer att ske om kapitalet i föreningen är bundet i anläggningen.

När det finns ett direkt samband mellan den tjänst som föreningen tillhandahåller och insatskapitalet, ska betalningen av insatskapitalet ses som en ersättning för tjänsten. Alla betalningar som har ett direkt samband med tjänsten ska då ingå i beskattningsunderlaget.

4.3 Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En beskattningsbar person är en person som bedriver ekonomisk verksamhet självständigt. För att verksamheten ska vara ekonomisk ska varor eller tjänster tillhandahållas fortlöpande mot ersättning. Det innebär att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Bedömningen av om kravet på fortlöpande försäljningar är uppfyllt ska göras utifrån vad som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs och vad det är för slags varor eller tjänster som tillhandahålls.

Skatteverket anser att ekonomiska föreningar som driver anläggningar där de mot ersättning ger sina medlemmar möjlighet att fortlöpande få tillgång till anläggningen genom att ansluta medlemmarnas respektive fastighet till denna bedriver ekonomisk verksamhet. När den ekonomiska föreningen omsätter varor eller tjänster gör de det i egenskap av beskattningsbar person. Denna bedömning påverkas inte av om föreningens tillhandahållanden sker i vinstsyfte eller inte.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet om Bredbandsutbyggnad genom lokala fibernät, mervärdesskatt, daterat den 15 december 2016, dnr 131 471146-16/111. Ställningstagandet innebär en ändrad syn på när insatskapital i en ekonomisk förening som bedriver en bredbandsanläggning ska anses utgöra ersättning för en tjänst som föreningen tillhandahåller till sina medlemmar.