Hur ska utgifter för uppförande av ett friliggande växthus för odlingsändamål hanteras skattemässigt i näringsverksamhet

1 Sammanfattning

Grundläggning, stomme och beklädnad i ett växthus för odlingsändamål i näringsverksamhet utgör byggnad. Motsvarande gäller dörrar, portar och luckor/öppningar för ventilation i byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor. Ett växthus ska därmed inte i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier.

Installation av vissa anordningar som direkt är avsedda för den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden utgör byggnadsinventarier. Detta gäller exempelvis särskilt uppvärmningssystem anpassat för odlingsändamål, eller särskilda automtiska portar som installerats för verksamhetens transportbehov.

2 Frågeställning och bakgrund

Fråga har uppkommit vad som ska hänföras till byggnad respektive byggnadsinventarier vid uppförande av ett växthus som ska användas för odlingsändamål och förvaring av växter. Växthuset är av sådant slag att det vid fastighetstaxeringen ska indelas som ekonomibyggnad.

Växthusets grundläggning kan bestå av antingen en gjuten bottenplatta, grundmur eller cementblock/betongplintar och dränerade stenmaterial. Det dränerade stenmaterialet kan komma att beläggas med stenplattor.

Växthuset kan ha olika utföranden och konstruktioner såsom t.ex. sadeltak, venlo, båghus, multispan eller pulpet. Olika materialval kan förekomma i den bärande konstruktionen, såsom trä eller metall. Olika materialval för ett växthus beklädnad finns att tillgå såsom olika typer av glas och plast. Materialen kan läggas i ett eller flera skikt. Beroende på val kan olika ljusgenomsläpp, olika ljusbrytningar, u-värden och olika livslängd uppnås.

Växthuset ska ha en sådan utformning och storlek, samt förses med öppningar och dörrar som medför att det kan fungera som uppehållsplats för människor. Växthuset kan exempelvis även förses med;

• en särskild rullport eller automatisk port anpassad för driften
• ett bevattningssystem för bevattning av växter/plantor
• ett klimatsystem för odlingsändamål
• ett särskilt uppvärmningssystem anpassat för odlingsändamål
• särskild belysning för odlingsändamål
• särskilda ljusgardiner och tillhörande styrsystem
• fasta lagerställningar och andra fasta anordningar för driften

Med hänsyn till att växthuset utformas för odlingsändamål uppkommer frågan om hela eller delar av växthuset kan hänföras till byggnadsinventarier. Om inte hela utgiften kan hänföras till byggnadsinventarier uppkommer även frågan vad som ska hänföras till byggnad respektive till byggnadsinventarier.

3 Gällande rätt m.m.

Innehav av näringsfastighet räknas alltid som näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket Inkomstskattelagen [1999:1229] IL).

En konstruktion som i sin helhet ska hänföras till byggnadsinventarier

En konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap (19 kap. 21 § IL).

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att det inte är uteslutet att det vid fastighetstaxeringen åsatta byggnadsvärdet i vissa fall i sin helhet bör anges såsom särskilt maskinvärde. Av det följer att hela byggnaden får dras av enligt de avskrivningsregler som gäller för inventarier. Som exempel nämns oljecisterner, siloanläggningar o.d. En dylik möjlighet att i vissa fall behandla till byggnad hänförliga anordningar som inventarier bör alltså enligt utredningens mening föreligga även i fortsättningen. De nu nämnda fallen kan enligt förarbetena sägas avse sådana konstruktioner, där begreppen byggnad och maskiner sammanfaller (prop. 1969:100 s. 38 f. och jfr motsvarande text i SOU 1968:26 s. 55).

I praxis har en virkestork hänförts till byggnadsinventarier (se RÅ 1975 Aa 729). Av HFD:s motivering i RÅ 1975 Aa 729 framgår att virkestorken inte var användbar som arbetslokal, lagerlokal eller liknande på grund av olika golvnivåer och sin tunnelliknande form med öppningar genom plåtjalusier endast i båda gavlarna m.m.

I praxis har en anläggning i form av en sprutbox där all transport genom boxen var spårbunden för specialbyggda vagnar inte hänförts till byggnadsinventarier. Där ansågs att anläggningen visserligen specialkonstruerats för sitt industriella ändamål, men att den inte i sin helhet endast kunde brukas som maskin (RÅ Aa-150/82).

Skatteverket anser att vindkraftverk ska hänföras till byggnadsinventarier vid inkomstbeskattningen då det delvis utgör en maskin (se Skatteverket, dnr 130 208909-05/111). Skatteverket anser vidare att mobilmaster (se Skatteverket, dnr 131 152879-08/111) och under vissa angivna förutsättningar solcellsanläggningar (se Skatteverket dnr 131 622261-14/111) ska hänföras till byggnadsinventarier.

Byggnad och byggnadsinventarier i ett växthus för odlingsändamål

Om en byggnad uppförs av den skattskyldige, är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra den (19 kap. 8 § IL). I anskaffningsvärdet för en byggnad som är avsedd för annat ändamål än bostadsändamål ska inte utgifter för byggnadsinventarier räknas in. Vad som menas med byggnadsinventarier framgår av 19–21 §§. Av 20 kap. 16 § framgår att ledningar för vatten m.m. i vissa fall inte anses som markinventarier utan som byggnad (19 kap. 10 § IL).

Som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Hit räknas inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. För byggnadsinventarier gäller vad som sägs om inventarier (19 kap. 19 § IL).

Om en ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller liknande är avsedd för både en byggnads användning i näringsverksamheten och byggnadens allmänna användning, ska anskaffningsvärdet fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnad i förhållande till den omfattning i vilken ledningen tillgodoser verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. En ledning hänförs i sin helhet till byggnadsinventarier, om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse näringsverksamheten. Om anskaffningsvärdet till minst tre fjärdedelar kan anses avse byggnadens allmänna användning, räknas ledningen i sin helhet till byggnaden (19 kap. 20 § IL).

Av förarbetena framgår att till byggnad ska vid avdragsberäkningen hänföras alla nu till marken hörande ledningar och jämförliga anordningar, som är nödvändiga för byggnadens allmänna funktioner, dvs. väsentligen oberoende av vilken särskild näringsverksamhet som där bedrivs. Hit hör alltså vanliga ledningar för vatten, avlopp, elektricitet, gas och annat samt andra anordningar som brukar behövas för att en byggnad skall kunna användas såsom uppehållsplats för människor (prop. 1969:100 s. 119).

I den utredning som låg till grund för lagstiftningen framhölls att gränsdragningen mellan byggnad och inventarier endast gäller egendom av tillbehörskaraktär. Till byggnad hör enligt förarbetena allt som är att hänföra till själva byggnadsstommen (golv, tak och väggar). Att byggnaden kan vara mer eller mindre speciell är ett förhållande, till vilket hänsyn ska tas vid bestämningen av avdragsprocenten för byggnaden (prop. 1969:100 s. 37 f. och SOU 1968:26 s. 55). Avskrivningsunderlaget för en byggnad kommer därför i princip att omfatta endast anskaffningsvärdet för själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens allmänna funktioner. Hit hör också de utomhusledningar som tillgodoser dessa funktioner (prop. 1969:100 s. 123).

I RÅ 1977 ref. 135 ansågs ett flertal sektionsindelade takskjutsportar i ett verkstadsföretags byggnad vara byggnadsinventarier då portarna var så speciellt anpassade till den verksamhet som bolaget bedrev i den aktuella byggnaden. I RÅ 1970 Fi 1396 hänfördes eldrivna frysrumsportar till byggnadsinventarier (Riksskattenämnden ansåg däremot att svängportar av stål med dörrblad av gummi skulle hänföras till byggnad, men förhandsbeskedet överklagades inte i den delen). I RÅ 1975 Aa 114 hänfördes en valvdörr i ett värdevalv till byggnadsinventarier.

I RÅ 83 1:1 var fråga om ändringsarbeten från lager till öppet kontorslandskap och i samband med denna omändring installerades bl.a. ljudabsorberande undertak och en ventilations- och klimatanläggning. Vidare förstärktes belysningen med hänsyn till fastställda normer för arbetsplatser i kontorslandskap. Installationerna med avseende på undertak, ventilations- och klimatanläggning och belysning hänfördes till byggnadsinventarier.

I RÅ 84 1:98 bedömdes vissa installationsarbeten för belysning i en hotellbyggnad. Installationsarbetena inklusive elledningsdragning hänfördes i sin helhet till byggnad.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att en uppvärmningsanläggning och ett brandlarm för en godsterminal var att hänföra till byggnad och inte byggnadsinventarier. Domstolen anförde att värmeanläggningen hade byggts gemensamt för terminalens kontorsdel och lager och att det var en ordinär anläggning för uppvärmning av byggnad. Anläggningen fick därför anses ingå i byggnaden för att tillgodose byggnadens allmänna funktion (RÅ Aa-180/79).

4 Bedömning

Enligt förutsättningarna kommer växthuset att vara av sådant slag att det kommer att delas in som ekonomibyggnad vid fastighetstaxeringen. Fråga är därmed om en näringsfastighet (jfr 13 kap. 1 § tredje stycket IL).

En konstruktion som i sin helhet ska hänföras till byggnadsinventarier.

Ett växthus av ovan beskrivet slag har enligt Skatteverket en sådan typisk utformning som innebär att det lämpar sig som uppehållsplats för människor. Att växthuset förses med byggnadsinventarier, har en viss utformning, eller en ljusgenomsläpplig beklädnad av visst slag utifrån odlingstekniska skäl, ändrar inte denna omständighet (jfr t.ex. prop. 1969:100 s. 37 f. och s. 123, RÅ 1975 Aa 729 och RÅ Aa 150/82). Byggnaden kan därför inte i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier enligt 19 kap. 21 § IL.

Byggnad och byggnadsinventarier i ett växthus för odlingsändamål

Grundläggning, stomme och beklädnad i ett växthus av ovan beskrivet slag utgör byggnad. Motsvarande gäller dörrar, portar och luckor/öppningar för ventilation i byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor. Detta gäller oavsett byggnadens form, grundläggning eller materialval i stomme eller beklädnad.

Rullportar och automatiska portar som särskilt installerats för verksamheten/driften, t.ex. transportbehov för maskiner inom produktionen, ska enligt Skatteverket behandlas som byggnadsinventarier (jfr RÅ 1977 ref. 135, RÅ 1970 Fi 1396 och RSV/FB Dt 1980:11). Växthusets ordinarie dörrar och portar, samt luckor och öppningar för ventilation ska hänföras till byggnad, såsom nödvändiga anordningar i byggnadens allmänna funktion såsom byggnad.

Grundläggande installation för belysning hänförs till byggnad i den mån den inte är anpassad för verksamheten (jfr RÅ 83 1:1 och RÅ 84 1:98). Särskild belysning för odlingsändamål hänförs enligt Skatteverket till byggnadsinventarier. Motsvarande gäller särskilda gardiner och särskild installation för styrning och drift av klimatsystem för odlingsändamål, t.ex. ett automatiskt styrsystem för ventilation anpassat för odlingsändamål.

Även eventuella fasta lagerställningar och andra anordningar specifikt kopplade till driften anses utgöra byggnadsinventarier (se prop. 1969:100 s. 37 f. och prop. 1972:120 s. 99 f.).

Vad gäller en uppvärmningsanläggning som tillgodoser specifika odlingsändamål i ett växthus, såsom t.ex. pannor med tillhörande silo eller en värmepumpsanläggning, inom ramen för ett luft- eller vattenburet uppvärmningssystem, så anses anläggningen enligt Skatteverket utgöra byggnadsinventarier (jfr RÅ Aa 180/79).