Beskattning av lönegaranti till begränsat skattskyldig person

1 Sammanfattning

Statlig lönegaranti som betalas ut till begränsat skattskyldig person beskattas i Sverige enligt bestämmelserna för enskild tjänst i 5 § första stycket 2 SINK. Inkomsten omfattas av artikel 15 vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal.

2 Bakgrund och frågeställning

Statlig lönegaranti innebär att staten träder in och betalar ut lön när en arbetsgivare har försatts i konkurs. Kan en sådan utbetalning som sker till begränsat skattskyldig person beskattas enligt SINK och vilken artikel i skatteavtalet blir i så fall tillämplig?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser angående lönegaranti finns i lönegarantilagen (1992:497), LGL. Av 1 § LGL framgår att staten svarar för arbetstagares fordran hos en arbetsgivare som försatts i konkurs i Sverige eller i ett annat nordiskt land, som är föremål för företagsrekonstruktion eller som i ett annat land inom EU eller EES är föremål för ett sådant insolvensförfarande som avses i rådets direktiv 80/987/EEG. Av lagen framgår vidare att garantin omfattar betalning för fordran på lön eller annan ersättning och på pension som har förmånsrätt. Garantin omfattar även uppsägningslön för viss tid efter konkursbeslutet. Detsamma gäller vid beslut om företagsrekonstruktion.

Om konkursen har inträffat i ett annat nordiskt land ger garantin rätt till betalning endast för fordran som avser anställning med övervägande anknytning till Sverige eller svenska förhållanden. I fall som avser insolvensförhållanden enligt rådets direktiv enligt ovan lämnas betalning enligt garantin endast om arbetstagaren för arbetsgivarens räkning utför eller utförde sitt arbete främst i Sverige.

Om arbetsgivaren har försatts i konkurs i Sverige och arbetstagaren utför eller utförde sitt arbete för arbetsgivarens räkning främst i ett annat EU- eller EES-land lämnas enligt lagen inte betalning enligt garantin.

Den statliga lönegarantin betalas ut via länsstyrelsen som också, enligt lönegarantiförordningen (1992:501), har att fullgöra de skyldigheter som vanligtvis ankommer på arbetsgivaren ifråga om bl. a. skatteavdrag och kontrolluppgifter.

När lönegaranti har betalats ut träder staten in i arbetstagarens ställe och får rätt till utdelning i konkursen i förhållande till utbetalat belopp.

Lönegarantin finansieras via arbetsgivaravgifterna. Bestämmelser härom finns i bl. a. 2 kap. 26 § punkt 5 socialavgiftslagen (2000:980), SAL, och i 9 § punkt 3 lag (2000:981) om fördelning av socialavgifter. Av dessa stadganden framgår att det i arbetsgivaravgifterna ingår en arbetsmarknadsavgift vilken ska finansiera bl. a kostnader enligt LGL.

Skattskyldiga för särskild inkomstskatt är, enligt 3 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt nämnda lag.

Som skattepliktig inkomst räknas, enligt 5 § första stycket 1 SINK, avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting.

Av 5 § första stycket 2 SINK framgår att avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting utgör skattepliktig inkomst i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

Inkomst av enskild tjänst beskattas, enligt artikel 15 i de avtal som följer OECD:s modellavtal, endast i mottagarens hemviststat såvida inte arbetet utförs i den andra staten. I sådant fall får ersättningen för arbetet beskattas där. Lön och liknande ersättningar som betalas av en avtalsslutande stat på grund av arbete som utförts i dess tjänst beskattas däremot, enligt huvudregeln i artikel 19, endast i denna stat. Undantag gäller, enligt artikel 19 punkt 3, beträffande lön som betalas på grund av arbete som utförs hos affärsdrivande verk. I dessa fall sker beskattning enligt artikel 15. Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6-20 beskattas, enligt artikel 21 gällande annan inkomst, i den stat där inkomsttagaren har hemvist.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelserna om lönegaranti innebär att staten, via länsstyrelsen, träder in och betalar ut lön eller annan ersättning till arbetstagaren i de fall när arbetsgivaren vid framför allt konkurs, är förhindrad att betala.

Även om en ersättning enligt LGL betalas ut av länsstyrelsen utgår den inte med anledning av anställning eller uppdrag hos svenska staten. Enligt Skatteverkets uppfattning har ersättningen sin grund i mottagarens anställning. Lönegarantins syfte är att ersätta den uteblivna lönen. Beskattning ska därför ske enligt samma regler som den tidigare löneinkomsten beskattades. Mottagare som beskattats för tidigare erhållna ersättningar som begränsat skattskyldig enligt reglerna i 5 § första stycket punkt 2 SINK beskattas därmed enligt samma lagrum för lönegarantin till den del inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige.

Enligt de skatteavtal som följer OECD:s modellavtal beskattas inkomst av enskild tjänst enligt bestämmelserna i artikel 15. Beskattning av lönegarantin ska därför, enligt Skatteverkets uppfattning, följa de regler som gällde för den lön som grundat rätten till lönegarantin. Bestämmelserna i artikel 19 eller 21 blir därmed inte tillämpliga.