Tjänsteresor och beskattning enligt SINK

1 Sammanfattning

Skatteverket anser, mot bakgrund av lagtextens utformning och de förarbetsuttalanden som finns, att begreppet tjänsteresa vid beskattning enligt SINK ska tolkas på samma sätt som vid beskattning enligt IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av lastbilschaufför som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands pga. sin anställning eller sitt uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska beskattas med SINK. Skatteverkets uppfattning är dock att beskattningen ska begränsa sig till sådana tjänsteresor som ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

I många fall begränsar även ingångna skatteavtal Sveriges möjlighet att beskatta ersättningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Ska utomlands bosatt lastbilschaufför beskattas med SINK då han utför uppdrag utomlands för sin svenske arbetsgivare? Följande exempel kan åskådliggöra frågeställningen.

Exempel 1

Ett svenskt åkeri anställer en person som är bosatt utomlands och därmed begränsat skattskyldig. Personen anställs för att köra lastbil i Sverige och i övriga Europa. Han har inga fasta rutter utan dessa varierar från gång till gång. 20 % av hans arbete utförs i Sverige.

Exempel 2

Ett svenskt åkeri anställer en person som är bosatt utomlands och därmed begränsat skattskyldig. Personen anställs för att köra lastbil mellan Sverige och ett land som inte är personens hemland. 20 % av arbetet utförs i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 § lagen om särskild inkomstskatt (1991:586), SINK, framgår att termer och uttryck som används i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har samma betydelse och tillämpningsområden i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Skattskyldig till SINK är person som är bosatt utomlands och som uppbär inkomst som är skattepliktig enligt nämnda lag.

Enligt 5 § första stycket 2 SINK, är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig inkomst, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

Av 5 § tredje stycket SINK framgår att verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten gör tjänsteresor utomlands. SINK tillämpades första gången på inkomster som uppbars efter utgången av 1991. Före SINK fanns bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Av 53 § 1 mom. a) KL framgick att skattskyldigheten för inkomst av enskild tjänst för inskränkt skattskyldig, numera begränsat skattskyldig, omfattade bl.a. "avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket". Av punkt 2 av anvisningarna till 53 § KL framgick att verksamhet pga. anställning i svenskt företag ansågs utövad här i riket även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök utomlands eller under längre tid uppehålla sig där under kringresande, t.ex. som handelsresande.

I prop. 1990/91:107 s. 25 uttalas att "Alla de inkomster, som en inskränkt skattskyldig uppbär och för vilka skattskyldighet föreligger här i riket, lämpar sig inte för definitiv källskatt. Skatteplikten enligt den föreslagna lagen omfattar därför endast intäkter hänförliga till inkomst av tjänst. Enligt förslaget bryts bestämmelserna om skattskyldighet för inkomst av tjänst för inskränkt skattskyldiga ut ur KL och förs in i en ny lag, lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Vad som föreslås bli skattepliktig inkomst enligt den föreslagna lagen är således i princip identiskt med vad som nu är skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL". Av s. 35 i samma prop. framgår att bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 53 § KL utan ändringar i sak förts över till SINK.

I prop. 1990/91:107 s.62 f . finns utdrag från Lagrådets sammanträde den 14 mars 1991. Här framgår bl.a. att "Förslaget omfattar emellertid också alla utomlands bosatta som tillfälligt kommer hit och uppbär inkomster av olika tjänster och uppdrag".

I prop. 2003/04:149 s.18 f . presenterade regeringen förslaget som lett till att Sverige kan beskatta arbete som utförts utomlands i en större omfattning än som varit fallet enligt tidigare bestämmelser i SINK. Bakgrunden var att Sverige ingått ett nytt avtal med Danmark den 29 oktober 2003. Sverige utvidgade sin interna beskattningsrätt i SINK till att omfatta även de fall då mottagaren av ersättning delvis utför arbetet antingen i sin bostad eller vid tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur utomlands.

Det fanns alternativa möjligheter för att lägga till den nya bestämmelsen i 5 § SINK för att åstadkomma utvidgningen av beskattningsrätten. Det sätt som valdes var att generellt ange de situationer som ska omfattas av skatteplikten. Därmed blev samtliga utomlands bosatta personer, under vissa förutsättningar, skattskyldiga för ersättningar som de uppburit vid hemarbete eller tjänsteresor i utlandet.

Av förarbetena framgår att den generella utvidgningen i stort sett endast får betydelse för personer med hemvist i Danmark. Detta pga. att de flesta skatteavtal som Sverige ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal. I modellavtalet anges i artikel 15 beträffande inkomst av enskild tjänst att lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär pga. av anställning, beskattas endast i hemviststaten, såvida arbetet inte utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning för arbetet beskattas där. Detta innebär att Sverige, med hänsyn till skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som dessa personer utför här i landet.

För personer som är bosatta i en stat med vilken Sverige inte har ett skatteavtal innebär den generella bestämmelsen dock att skattskyldigheten utvidgas. Skattskyldigheten avser arbete som utförs vid tjänsteresor men även arbete i bostaden under vissa förutsättningar. I prop. 2003/04:149 s. 19 framförs att detta inte nämnvärt avviker från de fall som redan finns reglerade. Vidare sägs att det framstår som ändamålsenligt att utvidga skattskyldigheten till att omfatta den del av inkomsten som hänför sig till i utlandet faktiskt utfört arbete dels om detta utförs i bostaden om den anställde utför huvuddelen av arbetet i Sverige, dels om detta utförs i samband med tjänsteresor i utlandet.

I författningskommentaren till 5 § tredje stycket SINK, jfr prop. 2003/04:149 s. 22, uttalas att i den första av två strecksatser regleras då en enskild gör tjänsteresor utomlands. De föreslagna ändringarna anses vara redaktionella till stor del. Begreppet tjänsteinnehavare har bytts ut mot enskild. Begreppet "tillfälliga besök" har strukits då tjänsteresa enligt terminologin i IL innefattar tillfälliga besök i utlandet som en skattskyldig företar i sin tjänst. Detsamma gäller skrivningen om en längre tids kringresande utomlands. Tjänsteresor omfattas både då en person, i och för sin tjänst, gör tillfälliga besök utomlands och då han under längre tid uppehåller sig där under kringresande. Det konstateras att bestämmelsen får ett något vidare tillämpningsområde jämfört med tidigare. Detta då tjänsteresor kan avse vistelser i utlandet som varar under längre tid men som inte innebär kringresande. Vidare sägs att "Något tidskrav avseende tjänsteresans längd i förhållande till den tid som arbete utförs i Sverige ställs inte upp".

Begreppet tjänsteresa ingår i den rubrik som föregår bestämmelserna i 12 kap. 6-17 §§ IL. I 12 kap. 6 § IL talas om resor som den skattskyldige gör i sin tjänst utanför den vanliga verksamhetsorten. Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom50 kmfrån den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom50 kmfrån den skattskyldiges bostad, jfr 12 kap. 7 § IL. Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Om arbetet utförs under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe, jfr 12 kap. 8 § IL.

Begreppet tjänsteresa är inte definierat i lagtext, vare sig i IL eller i SINK. Begreppet ingår, som framgår ovan, i rubriken som föregår bestämmelserna i IL som behandlar vilken avdragsrätt en skattskyldig har när han gör resor i sin tjänst, jfr 12 kap. 6-17 §§ IL.

Några allmänna kännetecken för en tjänsteresa anses vara att arbetsgivaren beordrar den anställde att företa en resa för att utföra arbete för arbetsgivarens räkning. Annat som utmärker en tjänsteresa är att arbetsresultatet kommer den uppdragsgivande arbetsgivaren till del.

Det finns domar i olika instanser där frågan om avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa bedömts för lastbilschaufförer. Här kan bl.a. nämnas två domar från Kammarrätten i Göteborg. Domarna är meddelade 1997-12-11 i mål nr 2563 - - 65-1995, respektive 1998-12-11 i mål nr 7436-1996. Det var fråga om lastbilschaufförer som haft möjlighet att övernatta i lastbilshytter. Kammarrätten har ansett att de haft rätt till avdrag för logikostnader.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket anser, mot bakgrund av lagtextens utformning och de förarbetsuttalanden som finns, att begreppet tjänsteresa vid beskattning enligt SINK ska tolkas på samma sätt som vid beskattning enligt IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av lastbilschaufför som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands pga. sin anställning eller sitt uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige ska beskattas med SINK. Utvidgningen av 5 § tredje stycket SINK och förarbetsuttalandena i prop. 2003/04:149 förtydligar att beskattning ska ske enligt SINK. Skatteverkets uppfattning är dock att nämnda bestämmelse, sedd i sitt sammanhang, ska begränsas till tjänsteresor utomlands vilka ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

I de två exempel som ges ovan ska beskattning ske enligt SINK. Det spelar exempelvis ingen roll om det är fasta rutter eller inte. Det har heller ingen betydelse om rutterna enbart går mellan Sverige och chaufförens hemland eller annat land. Skatteavtal begränsar dock Sveriges möjlighet i många fall att beskatta utbetalda ersättningar.