KRNS, mål nr 2434–2436-20 – avräkning för fiktiv skatt

Kammarrätten i Stockholms dom den 26 januari 2022 i mål nr 2434–2436-20

2013 års taxering

Sammanfattning

Kammarrätten har funnit att när man bedömer hur mycket avräkning som ska ges för fiktiv skatt vid en verksamhetsavyttring måste även skatteavtalet med det andra landet beaktas. I det aktuella målet hade tillgångar förts över till bolagets belgiska filial strax innan tillgångarna avyttrades genom verksamhetsavyttringen. Skatteavtalet begränsade Belgiens beskattningsrätt till den värdeökning som upparbetats i Belgien efter allokeringen och avräkning kunde ges med högst ett belopp som motsvarade den skatten. I målet hade bolaget begärt fiktiv avräkning för skatt på värdeökning som skett i Sverige innan tillgångarna överfördes till Belgien samtidigt som övertagande bolag i Belgien inte beskattades för motsvarande värdeökning när tillgångarna senare avyttrades eftersom den belgiska skattemyndigheten ansåg att skatteavtalet förhindrade en sådan beskattning. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att det skulle innebära ett missbruk av fusionsdirektivets regler om det tillämpas på ett sätt som innebär att en inkomst överhuvudtaget inte beskattas.

Kammarrätten bedömde att det fanns förutsättningar för eftertaxering och uttag av skattetillägg med stöd av oriktig uppgift. De upplysningar som lämnats av bolaget ansågs inte tillräckliga för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet och skattetillägget ansågs inte oskäligt även om det uppgick till ett mycket stort belopp.

Referat

Frågorna i målet var bl.a. om ett bolag skulle medges fiktiv avräkning i samband med en verksamhetsavyttring och om skattetillägg skulle tas ut.

Bolaget ingick i en internationell koncern och i samband med en omstrukturering inom koncernen förvärvade bolaget i början av oktober 2011 forsknings- och utvecklingsverksamheten samt de immateriella tillgångarna inom ett visst affärsområde. Överlåtelsen skedde från bolagets svenska moderbolag och genomfördes som en underprisöverlåtelse till ett pris motsvarande moderbolagets skattemässiga värde.

Den 11 oktober 2011 registrerade bolaget en filial i Belgien och allokerade samma dag verksamheten och de immateriella tillgångarna dit. I juli 2012 överläts därefter verksamheten i filialen (inklusive de immateriella tillgångarna) till det belgiska koncernbolaget BE. Avyttringen skedde till marknadsvärde och vederlaget utgjordes av andelar i BE (verksamhetsavyttring).

I deklarationen för taxeringsåret 2013 begärde bolaget avräkning av fiktiv skatt i Belgien med drygt 2 miljarder kronor med anledning av avyttringen, d.v.s. av skatt som skulle ha betalats i Belgien om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i fusionsdirektivet 2009/133/EG (jfr 38 kap. 19 § och 37 kap. 30 § IL). Den fiktiva skatten beräknades med utgångspunkt i mellanskillnaden mellan marknadsvärdet vid avyttringen till BE och bokfört värde, d.v.s. utifrån att Belgien skulle beskatta hela vinsten.

Kammarrätten fann att även om intern belgisk rätt skulle medföra att en vinst från avyttringen hade varit beskattningsbar i Belgien (om det inte vore för lagstiftning som införts till följd av bestämmelserna i fusionsdirektivet) så begränsas den interna beskattningsrätten av skatteavtalet mellan Sverige och Belgien. Kammarrätten delade förvaltningsrättens bedömning att 2008 års kommentar till OECD:s modellavtal och OECD:s rapport ”Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” från 2008 kan ge rättslig vägledning vid bedömningen av frågorna i målet. De delar av rapporten som var aktuella för frågan utvidgar inte tillämpningsområdet för tillämpliga bestämmelser eller står i konflikt med tidigare kommentar till artikel 7 (inkomst av rörelse). Artikel 7 i skatteavtalet måste även beaktas vid tillämpningen av artikel 13 (realisationsvinst). Kammarrätten fann att skatteavtalet innebär att filialen i Belgien ska ses som ett fristående företag i förhållande till bolaget och att tillgångarna ska anses ha förvärvats till armlängdspris genom allokeringen. Skatteavtalet begränsar Belgiens beskattningsrätt till den värdeökning som upparbetats i Belgien efter allokeringen och avräkning kan ges med högst ett belopp som motsvarar den skatten.

Avseende det armlängdsmässiga priset vid allokeringen till filialen var det först i kammarrätten som bolaget kom in med en värderingsrapport gällande värdet på tillgångarna vid allokeringstidpunkten. Kammarrätten fann efter vittnesförhör att rapporten visade att det skett en viss värdeökning mellan allokeringen till filialen och avyttringen till BE. Bolaget medgavs därför fiktiv avräkning med drygt 213 miljoner kronor.

Av Skatteverkets utredning framkom att BE fått ett förhandsbesked (ruling) i Belgien som rörde beskattningen ett senare år när BE i sin tur avyttrade de övertagna tillgångarna till ett koncernbolag i Nederländerna. Den belgiska skattemyndigheten angav i rulingen att Belgien bara får beskatta den värdeökning som skett under tiden tillgångarna var allokerade till filialen. Inhämtat slutskattebesked från Belgien visade att någon beskattning inte skedde när BE avyttrade tillgångarna. Kammarrätten fann därför att de professorsintyg bolaget åberopat som stöd för att beskattning skulle ha skett i Belgien om det inte vore för bestämmelserna i fusionsdirektivet, motsades av vad som faktiskt hade hänt.

Kammarrätten fann att EU-rätten inte utgjorde något hinder mot att vägra avräkning för fiktiv skatt. Den svenska lagstiftningen och tillämpningen i målet var i överensstämmelse med fusionsdirektivet. Syftet med direktivet är att undanröja hinder för den inre marknadens funktion, t.ex. dubbelbeskattning. Det kan inte innebära ett krav på att tillämpa direktivets regler på ett sätt som innebär att inkomst överhuvudtaget inte beskattas. En sådan tillämpning skulle i stället innebära ett missbruk av direktivets regler. Inte heller den omständigheten att det vid tiden för omprövningsbeslutet saknades uttryckliga regler om anstånd med betalning av skatt vid fiktiv avräkning innebar att etableringsfriheten kränkts. Bolaget hade beviljats anstånd med stöd av en annan bestämmelse. Vid tiden för omprövningsbeslutet var förutsättningarna för anstånd inte heller uppfyllda eftersom BE överlåtit tillgångarna vidare till ett nederländskt koncernbolag.

Kammarrätten bedömde att det fanns förutsättningar för eftertaxering samt att det inte hade kommit fram skäl som talade för hel eller delvis befrielse från det påförda skattetillägget. Vid prövningen av om oriktig uppgift lämnats konstaterade kammarrätten att det av bolagets upplysningar i deklarationen inte framgick uppgifter om att tillgångarna allokerats till filialen under 2011 och armlängdspriset vid den tidpunkten. Skatteverket hade därmed inte möjlighet att göra en korrekt bedömning av bolagets rätt till den yrkade avräkningen eftersom det av lämnade uppgifter inte framgick att större delen av värdet på tillgångarna upparbetats i Sverige. Kammarrätten konstaterade vidare att den årsredovisning som lämnades in efter deklarationstidpunkten inte heller innehöll de uppgifter Skatteverket behövde för att kunna göra en korrekt bedömning av begärd avräkning. Bolaget hade därmed inte uppfyllt sin uppgiftsskyldighet. Lämnade upplysningar gav intrycket av att yrkandet var korrekt och det framstod inte som närmast uteslutet att uppgifterna i deklarationen skulle kunna godtas av Skatteverket utan en närmare utredning. Bolaget hade därför lämnat en oriktig uppgift.

Enligt kammarrätten hade det inte framkommit att Skatteverket skulle ha gett uttryck för någon annan rättslig uppfattning under 2013 som skulle ha medfört att taxeringsbeslutet blivit detsamma även om bolaget hade lämnat ytterligare uppgifter i sin deklaration. Det för eftertaxering nödvändiga orsakssambandet hade därför inte brutits och det framstod inte heller som oskäligt att eftertaxera bolaget.

Vid bedömningen av befrielse från skattetillägget så fann kammarrätten att det måste stått klart för bolaget att Skatteverket skulle ha en annan uppfattning om beskattningsrätten. Trots det hade bolaget begärt avräkning utan att lämna tillräckliga upplysningar om förutsättningarna för denna avräkning. Bolaget ingick i en större koncern där omstruktureringen skett under kvalificerad rådgivning och borde därför ha lämnat bättre upplysningar om de svåra frågeställningar som var föremål för bedömning. Kammarrätten ansåg därför att varken storleken på skattetillägget eller komplexiteten på frågeställningarna utgjorde skäl för befrielse. Det var inte fråga om ett oavsiktligt förbiseende och handläggningstiden kunde inte heller anses oskäligt lång i förhållande till Skatteverkets omfattande utredning. Det hade funnits en betydande risk för skatteundandragande och sammantaget kunde det inte anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg.

Skatteverkets kommentar

Fusionsdirektivet syftar till att möjliggöra gränsöverskridande omstruktureringar inom EU utan omedelbara skattekonsekvenser samtidigt som det ska säkerställa att tillgångarna blir beskattade vid en senare avyttring. Om ett land tappar beskattningsrätten till tillgångarna i ett fast driftställe i annat land genom en sådan omstrukturering får beskattning ske men avräkning ska medges för fiktiv skatt. Direktivet reglerar inte hur den fiktiva skatten ska beräknas. Kammarrätten fann att när man bedömer hur mycket skatt som skulle ha påförts om det inte vore för fusionsdirektivets regler måste man även beakta skatteavtalet med det andra landet. Skatteverket delar kammarrättens bedömning att skatteavtalet ska beaktas. Avräkning kan alltså inte ges med ett högre belopp än det som skatteavtalet medger det andra landet att ta ut enligt avtalets bestämmelser.

Den fiktiva skatt som bolaget begärde avräkning för avsåg så gott som uteslutande skatt på värdeökning som skett i Sverige innan tillgångarna överfördes till Belgien. Bolaget har argumenterat för att skatteavtalet mellan Sverige och Belgien inte ska beaktas när man bedömer vilken skatt Belgien skulle ha fått ta ut när tillgångarna avyttrades till det belgiska koncernbolaget genom verksamhetsavyttringen. Det övertagande belgiska företaget har i en ansökan om ruling avseende den efterföljande avyttringen av de övertagna tillgångarna anfört att skatteavtalet hindrar Belgien från att beskatta den värdeökning som skett i Sverige före överföringen till Belgien. Det övertagande belgiska företaget har inte heller beskattats när de övertagna tillgångarna avyttrades. De båda inblandade företagen i verksamhetsavyttringen har alltså argumenterat på helt motstridiga sätt inför respektive lands skattemyndighet i syfte att undvika en beskattning av tillgångarnas värdeökning på ca 7 miljarder kronor. Skatteverket delar kammarrättens bedömning att ett krav på att tillämpa direktivets regler på ett sätt som innebär att en inkomst överhuvudtaget inte beskattas skulle innebära ett missbruk av direktivets regler.

Skatteverket delar även kammarrättens bedömning att uppgiftsskyldigheten är omfattande när det är fråga om ett större företag och komplicerade frågeställningar. Det räckte inte med att bolaget lämnat vissa upplysningar om den aktuella omstruktureringen utan det krävs att upplysningarna innehåller den för bedömningen avgörande information som Skatteverket behöver för att fatta ett korrekt beslut eller att det framgår att uppgifterna uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Bolaget lämnade in en årsredovisning som en senare komplettering till deklarationen innan beslut om årlig taxering hade fattats. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan komplettering inte radera den oriktiga uppgiften som tidigare lämnats i deklarationen och ska därför inte vara med i det underlag som kan väcka den särskilda utredningsskyldigheten. Denna frågeställning prövades inte av kammarrätten som i stället kunde konstatera att bolaget inte hänvisat till några uppgifter i senare bifogad årsredovisning och att även om årsredovisningen skulle beaktas vid bedömningen av om bolaget lämnat oriktig uppgift så innehöll den inte uppgifter som var oförenliga med deklarationen.

Skattetillägget i målet uppgick till flera hundra miljoner kronor. I rättspraxis har befrielse medgetts i vissa fall när den oriktiga uppgiften berott på ett oavsiktligt förbiseende och skattetillägget inte ansetts stå i rimlig proportion till felet. Eftersom kammarrätten inte ansett att det varit fråga om ett oavsiktligt förbiseende har fullt skattetillägg tagits ut.