HFD 2021 ref. 68, En tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsnings­regler var inte förenlig med EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 13 december 2021 (mål nr 659-21)

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen, IL innebär en inskränkning av etablerings­friheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att EU-domstolens resonemang i Lexel-målet (C-484/19, Lexel) gällande den tidigare undantagsregeln i 2013 års riktade ränteavdrags­­begränsningsregler var relevanta och fullt ut överförbara på den nya undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler. Det faktum att ränteavdrag enligt den nya undantagsregeln endast kan nekas om det aktuella skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl medförde inte att den inskränkning regeln kan innebära kunde motiveras.

Skatteverket har i en rättsfallskommentar kommenterat HFD 2021 not. 10, där frågan om den tidigare undantagsregeln i 2013 års regler var förenlig med etableringsfriheten i EUF-fördraget prövades, se rättsfallskommentaren HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten (2021-07-09, dnr 8-1088642). Skatteverket anser att lämnade kommentarer avseende HFD 2021 not. 10 är relevanta och tillämpliga även för denna dom från Högsta förvaltnings­domstolen och hänvisar därför till den tidigare rättsfalls­kommentaren för ytterligare kommentarer.

Referat

Ett bolag som hade en skuld till ett irländskt koncernbolag ansökte om förhandsbesked för att få veta om räntorna på skulden var avdragsgilla enligt den s.k. nya undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL. Om räntan skulle nekas enligt undantagsregeln ville bolaget veta om avdrag ändå skulle medges på den grunden att en tillämpning av undantagsregeln utgjorde en otillåten inskränkning av etableringsfriheten.

Frågan i målet var alltså om ett bolag skulle vägras avdrag för ränteutgifter på en skuld till ett koncernbolag i ett annat EU-land med stöd av undantagsregeln.

Enligt undantagsregeln får ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intresse­gemen­skapen inte dras av om skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeln är en del av de bestämmelser om begränsning i avdrags­rätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap som trädde i kraft den 1 januari 2019, de s.k. riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna.

Skatterättsnämnden fann att skuldförhållandet inte omfattades av undantagsregeln. Frågan om en tillämpning av regeln var förenlig med etableringsfriheten i den aktuella situationen förföll därför.

Skatteverket överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att avdrag för ränteutgifterna skulle vägras enligt undantagsregeln. Skatteverket ansåg också att en tillämpning av regeln inte utgjorde en otillåten inskränkning av etableringsfriheten.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade inledningsvis att den regelmässiga ordningen för att göra prövningen när frågan om en internrättslig regel är i konflikt med EUF-fördraget aktualiseras är, att först bedöma om avdrag ska vägras enligt intern rätt och, först om så är fallet, pröva om detta kommer i konflikt med fördraget. Av instansordningsskäl prövar domstolen vidare som regel bara frågor som har besvarats av Skatterättsnämnden. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen fanns det emellertid ett allmänt intresse av att snabbt få frågan om den nya undantagsregeln är förenlig med EUF-fördraget besvarad i ett vägledande avgörande. Mot denna bakgrund och då det i fallet endast handlade om att pröva om avdrag skulle medges på en annan rättslig grund än den som hade prövats av nämnden fanns enligt Högsta förvaltningsdomstolen i målet inte något hinder mot att Högsta förvaltningsdomstolen prövade frågan om en tillämpning av undantagsregeln var förenlig med EUF-fördraget först.

Vid prövningen kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att den nya undantagsregeln innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.

I sina domskäl hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till HFD 2021 not. 10 där domstolen hade begärt in ett förhandsavgörande från EU-domstolen när det gällde frågan om det var förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att med stöd av den tidigare undantagsregeln i 2013 års regler vägra ett svenskt bolag avdrag för ränta som hade betalats till ett koncernbolag i en annan medlemsstat (C-484/19, Lexel). Högsta förvaltningsdomstolen refererade till EU-domstolens svar i Lexel-målet. I sitt svar angav EU-domstolen att artikel 49 i EUF-fördraget utgör ett hinder för en sådan nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får göra avdrag för ränta som utbetalats till ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle anses föreligga om båda bolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten, eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.

Efter att Högsta förvaltningsdomstolen redogjort för bedömningen i Lexel-målet konstaterade domstolen att den nya undantagsregeln i 2019 års regler skiljer sig från den tidigare på så sätt att det numera föreskrivs att skuldförhållandet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I den tidigare regeln angavs i stället att skatteförmånen skulle vara det ”huvudsakliga skälet” till att skuldförhållandet hade uppkommit. Högsta förvaltnings­domstolen konstaterade att i övrigt framgår av förarbetena att avsikten är att bedömningen av om regeln är tillämplig ska göras utifrån i princip samma omständigheter som enligt den tidigare regeln. Domstolen konstaterade också att inte heller den nya undantagsregeln är tillämplig mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna. Mot denna bakgrund ansåg Högsta förvaltnings­domstolen att det följer av Lexel-målet att även den nya regeln medför en sådan skillnad i behandling av jämförbara situationer som endast är tillåten om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Vad gäller frågan om skillnaden i behandling kan motiveras av tvingande skäl av allmän­intresse konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att EU-domstolens resonemang i Lexel-målet avseende möjligheten att motivera undantagsregeln i 2013 års regler är fullt ut överförbara på den nya undantagsregeln i 2019 års regler. Mot denna bakgrund konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att skillnaden i behandling inte kan motiveras vare sig utifrån intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt, eller utifrån behovet att säkerställa den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Skillnaden i behandling kunde inte heller motiveras utifrån de båda grunderna gemensamt.

Slutligen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att av lämnade förutsättningar i det aktuella fallet framgick att det låntagande och det långivande bolaget skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Mot denna bakgrund konstaterade domstolen att det inte är förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att vägra bolaget avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av den nya undantagsregeln. Det saknades därför anledning för domstolen att besvara frågan om undantagsregeln var tillämplig på ränteutgifterna enligt intern rätt.

Skatteverkets kommentar

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har prövat är om det skulle vara förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att vägra ett bolag avdrag för ränteutgifter på lån från ett irländskt koncernföretag med stöd av den s.k. nya undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler.

Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår att domstolen anser att EU-domstolens resonemang i Lexel-målet gällande den tidigare undantagsregeln i 2013 års riktade ränte­avdrags­­begränsnings­­regler är relevanta och fullt ut överförbara på den nya undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler. Eftersom inte heller den nya undantags­regeln är tillämplig mellan svenska företag som omfattas av koncernbidrags­reglerna medför även den nya regeln en skillnad i behandling av jämförbara situationer. Denna skillnad i behandling kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte motiveras av tvingande skäl av allmänintressen. Det följer enligt Högsta förvaltningsdomstolen av EU-domstolens resonemang i Lexel-målet.

Det faktum att den nya undantagsregeln föreskriver att skuldförhållandet ska ha uppkommit ”uteslutande eller så gott som uteslutande” för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån – till skillnad mot den tidigare undantagsregeln som föreskrev att skatte­förmånen skulle vara det ”huvudsakliga skälet” – medförde enligt Högsta förvaltnings­domstolen inte att den inskränkning regeln kan innebära kunde motiveras. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enbart den omständigheten att en transaktion genomförs uteslutande av skatteskäl inte innebär att den är konstlad och fiktiv i den mening som avses i EU-domstolens praxis.

Sammanfattningsvis gör alltså Högsta förvaltningsdomstolen motsvarande bedömning av den nya undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler som domstolen gjorde av den tidigare undantagsregeln i 2013 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler i HFD 2021 not. 10. Även den nya undantagsregeln innebär en inskränkning av etablerings­friheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandande bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.

Skatteverket har tidigare kommenterat HFD 2021 not. 10 i rättsfallskommentaren HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten (2021-07-09, dnr 8-1088642). Skatteverket anser att kommentar­erna är relevanta och tillämpliga även för denna dom från Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverket hänvisar därför till den tidigare rättsfallskommentaren avseende HFD 2021 not. 10 för ytterligare kommentarer.

Referenser

24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Artikel 49 och 54 i EUF-fördraget

HFD 2021 not. 10

EU dom C-484/19, Lexel, EU:C:2021:34