Hur ska utgifter för uppförande av en padelbana utan tak hanteras skattemässigt i inkomstslaget näringsverksamhet

1 Sammanfattning

En padelbana, utan någon form av tak, vilken uppförs på mark utomhus och är avsedd att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet utgör enligt Skatteverket inte en byggnad. Utgifter för att anlägga själva banan i form av utgifter för t.ex. markberedning, bärlager, asfaltsbeläggning, betonggjutning och konstgräsmatta hänförs till markanläggning. Utgifterna behandlas i enlighet med bestämmelserna i 20 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Motsvarande gäller utgifter för anläggning av gångvägar, planteringar och gräsmattor.

Banans fast förankrade väggsektioner i form av bur med glas- och gallerväggar, stolpar för nät, omgärdande stängsel, fast förankrade belysningsarmaturer, samt fundament till dessa anordningar ska behandlas som inventarier. Bestämmelserna i 18 kap. IL tillämpas för sådana utgifter.

En nyttjanderättshavares utgifter för en motsvarande padelbana vilken uppförs utan tak på arrenderad mark utomhus och där äganderätten till vad som utförs omedelbart tillfaller fastighetsägaren ska behandlas i enlighet med bestämmelserna i 19 kap. 26-28 §§ IL. Exempel på sådana utgifter är markberedning, bärlager, asfaltsbeläggning, betonggjutning, fundament, gångvägar, planteringar och gräsmattor.

Om nyttjanderättshavaren civilrättsligt har kvar äganderätten till del av vad som utförs på arrenderad mark, t.ex. gällande de olika väggsektionerna i form av bur med glas- och gallerväggar, stolpar för nät, belysningsarmaturer och konstgräsmatta, som kan monteras ned, så är det fråga om inventarier. Bestämmelserna i 18 kap. IL tillämpas för sådana utgifter.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur utgifter för uppförande av en padelbana utomhus, utan tak, ska behandlas skattemässigt i inkomstslaget näringsverksamhet i olika situationer.

Banan grundläggs genom olika slag av markarbeten. Grundläggningen kan bestå av olika slag av bärlager samt en betongsarg som omgärdar dränerande asfalt. Ovanpå detta anläggs själva padelbanan som består av glas- och gallerväggar, fast förankrade stolpar för nät och belysningsarmaturer. På asfalten monteras en konstgräsmatta för stadigvarande användning. I samband med arbetena anläggs gångvägar, planteringar och gräsmattor. Vidare uppförs stängsel som omgärdar anläggningen.

Frågeställningen avser hur utgifterna ska behandlas skattemässigt om;

• en fastighetsägare uppför anläggningen på egen mark,
• en nyttjanderättshavare uppför anläggningen på arrenderad mark i den situationen att äganderätten till vad som utförs omedelbart tillfaller fastighetsägaren, eller om
• nyttjanderättshavaren har kvar äganderätten till buren av glas- och gallerväggar, stolpar för nät, belysningsarmaturer och konstgräsmattan, medan övriga åtgärder omedelbart tillfaller fastighetsägaren.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagstiftning

I 18 kap. IL finns bestämmelser som gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 § (18 kap. 1 § första stycket IL).

I 19 kap. 26–29 §§ finns bestämmelser om nyttjanderättshavares anskaffning av markanläggningar (20 kap. 9 § IL).

Om en nyttjanderättshavare har utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan liknande förbättring av en fastighet som han innehar med nyttjanderätt och fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som utförs, ska nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget ska beräknas enligt avskrivningsplan till högst fem procent per år. För täckdiken får dock avdraget beräknas till högst tio procent per år. Är byggnaden eller markanläggningen avsedd att användas bara ett fåtal år, får hela utgiften dras av omedelbart (19 kap. 26 § IL).

Om en nyttjanderättshavare har utgifter för att anskaffa byggnadsinventarier, markinventarier eller andra inventarier som han innehar med nyttjanderätt och fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som anskaffas, ska nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter enligt bestämmelserna i 18 kap. (19 kap. 27 § IL).

Om en nyttjanderättshavare får ersättning av fastighetsägaren för förbättringar eller anskaffningar som avses i 26 eller 27 §, ska ersättningen tas upp hos nyttjanderättshavaren. Denne ska samtidigt dra av den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare, dock inte med högre belopp än ersättningen.

En nyttjanderättshavare ska det beskattningsår då nyttjanderätten upphör dra av den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare (19 kap. 28 § IL).

Med markanläggningar avses anordningar eller anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar. Brunnar, källare och tunnlar räknas som markanläggningar till den del de inte räknas som byggnad. Som markanläggningar räknas också sådana arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast (20 kap. 2 § IL).

I 20 kap. 4-8 §§ IL finns bestämmelser om avdrag för anskaffning av en markanläggning.

I anskaffningsvärdet för en markanläggning ska inte utgifter för markinventarier räknas in. Vad som menas med markinventarier framgår av 15 och 16 §§ (20 kap. 10 § IL).

Anskaffningsvärdet för en markanläggning är den skattskyldiges utgifter för att anskaffa eller förbättra anläggningen (20 kap. 11 § första stycket IL).

Som markinventarier räknas en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som markinventarier räknas också ledningar samt stängsel och liknande avspärrningsanordningar. För markinventarier gäller vad som sägs om inventarier (20 kap. 15 § IL).

I 20 kap. 16 § IL finns bestämmelser om hur utgifter för ledningar ska klassificeras.

3.2 Förarbetsuttalanden och praxis m.m.

I förarbetena (prop. 1969:100 s. 118 f.) berörs förbättrade avskrivningsmöjligheter för markanläggningar och markarbeten. Det anläggningsbegrepp det här är fråga om är mycket vidsträckt och omfattar alla slags anordningar och konstruktioner i och på marken. Av dessa har utredningen utskilt en viss grupp, beträffande vilken det är alldeles påtagligt att de är underkastade större värdeminskning än övriga anordningar. Detta gäller framför allt om sådana inventarie- eller byggnadsliknande konstruktioner, vilka inte har till primärt syfte att åstadkomma en förändring av själva markytan och vilka därför inte heller kan anses som markförbättrande i egentlig mening. Exempel på anläggningar av detta slag är ledningar för vatten, avlopp, gas, elektrisk ström m.m., stängsel och andra avspärrningsanordningar, transportanordningar, såsom järnvägsspår och traversbanor, cisterner m.m. I fråga om anläggningar vilkas värde ingår i det markvärde som fastställs vid fastighetstaxeringen, trots att de regelmässigt tillverkats av särskilt material, har utredningen föreslagit att de alltefter sin faktiska och funktionella samhörighet med byggnader eller inventarier i avskrivningshänseende skall behandlas på samma sätt som byggnader respektive inventarier.

Till inventariegruppen räknas, sådana anordningar som är avsedda att nyttjas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse eller som är nödvändiga för den bedrivna verksamheten, till exempel ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas. Till inventariegruppen hänförs vidare exempelvis fundament, industrispår och traversbanor och liknande anordningar för interna transporter. Till inventariekategorin hänförs också stängsel och andra avspärrningsanordningar såsom grindar, bommar och räcken vilka normalt har en sådan konstruktion och allmän karaktär att de från varaktighetssynpunkt kan jämställas med inventarier (prop. 1969:100 s. 119).

I praxis har t.ex. en spannmålsplatta inte ansetts ha ett sådant funktionellt samband med de inventarier som nyttjades i näringsverksamheten (på spannmålsplattan fanns en särskild anordning för provtagning och en våg, men även lastmaskiner och lastbilar användes på plattan) att den kunde anses utgöra ett markinventarium. Spannmålsplattan bedömdes i stället med avseende på såväl konstruktion som funktion jämförbar med vissa markanläggningar, främst körplaner och upplagsplatser (RÅ 1987 ref. 85). Högsta förvaltningsdomstolen har gjort motsvarande bedömning ifråga om landningsbanor (HFD 2012 not. 6).

I den upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, finns en mer omfattande exemplifiering av vad som räknas som markanläggning än i 20 kap. 2 § IL. I KL anges även bl.a. att till markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken ska göras plan eller fast, såsom röjning, schaktning, uppförande av stödmurar och torrläggning av marken. Till markanläggningar hänförs också tillfarter, körplaner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personal. Vad gäller markinventarier exemplifieras det med bl.a. fundament (23 § anv. p. 7 KL vid 2000 års taxering).

4 Bedömning

Anläggning på egen mark

I 20 kap. 2 § IL anges vad som räknas som markanläggningar. I bestämmelsen exemplifieras det bl.a. med fotbollsplaner. I förarbetena (prop. 1969:100 s. 36) och i den upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL, finns en utförligare exemplifierande uppräkning av vad som räknas som markanläggningar (se 23 § anv. p. 7 KL vid 2000 års taxering). Där anges även bl.a. tennisbanor, en exemplifiering som senare kom att tas bort. De justeringar som lagstiftningen genomgick vid tillkomsten av IL, som till stora delar bestod av att utmönstra exemplifieringar i lagtexten, var inte avsedda att utgöra några ändringar i gällande rätt (prop. 1999/2000:2 del 2, s. 267 och 273). Anläggningar på mark utomhus, såsom exempelvis fotbollsplaner och tennisbanor som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet utgör inte byggnader eller inventarier, utan markanläggningar. Enligt Skatteverket gäller motsvarande för en padelbana utomhus som saknar tak.

Den omständigheten att banan förutsätter montering av t.ex. nät, glas- och gallerväggar bör inte inverka på bedömningen att padelbanan utgör en markanläggning (jfr t.ex. RÅ 1987 ref. 85 och HFD 2012 not. 6).

Detta medför att utgifter för att anlägga själva banan såsom utgifter för markberedning, bärlager, betonggjutning och asfaltsbeläggning behandlas inom ramen för bestämmelserna i 20 kap. 2-8 §§ IL. Motsvarande gäller för utgifter för att anlägga gångvägar, planteringar och gräsmattor. Eftersom en konstgräsmatta monteras på underliggande platta för stadigvarande användning på så sätt att den kommer att utgöra en integrerad del av själva markanläggningen, gäller samma bedömning för konstgräsmattan.

Utgifter för banans fast förankrade väggsektioner i form av bur med glas- och gallerväggar, stolpar för nät, fast förankrade belysningsarmaturer, omgärdande stängsel, samt fundament till dessa anordningar ska behandlas som inventarier (se 20 kap. 15-16 §§ IL och 18 kap. IL, samt jfr prop. 1969:100 s. 118 f.).

Anläggning på annans mark med nyttjanderätt

För en padelbana som uppförs utomhus, utan tak, på arrenderad mark så behandlas en nyttjanderättshavares utgifter i enlighet med bestämmelserna i 19 kap. 26 § IL gällande markanläggning och 19 kap. 27 § IL gällande markinventarier eller andra inventarier. I 19 kap. 28 § IL behandlas den situationen att nyttjanderättshavare får ersättning av fastighetsägaren för förbättringar eller anskaffningar som avses i 26 eller 27 §. Som förutsättning för detta gäller att äganderätten till vad som utförs omedelbart tillfaller fastighetsägaren enligt bestämmelserna i 2 kap. Jordabalk (1970:944).

Detta medför att utgifter för att anlägga själva banan, inräknat montering av konstgräsmatta, gångvägar, planteringar, gräsmattor och liknande arbeten behandlas inom ramen för bestämmelsen i 19 kap. 26 § IL. Utgifter för fast förankrade väggsektioner i form av bur med glas- och gallerväggar, stolpar för nät, fast förankrade belysningsarmaturer, omgärdande stängsel och fundament till dessa anordningar som övergår direkt till fastighetsägaren ska behandlas som inventarier inom ramen för 19 kap. 27 § IL.

Om nyttjanderättshavaren civilrättsligt har kvar äganderätten till del av vad som utförts på arrenderad mark, t.ex. gällande de olika väggsektionerna i form av bur med glas- och gallerväggar, stolpar för nät, belysningsarmaturer och konstgräsmatta, som kan monteras ned, så utgör dessa inventarier. Bestämmelserna i 18 kap. IL är tillämpliga för sådana utgifter för inventarier. Sådana delar som omedelbart tillfaller fastighetsägaren i samband med utförandet såsom markberedning, asfaltsbeläggning, betonggjutning, fundament, gångvägar, planteringar och gräsmattor ska behandlas enligt 19 kap. 26-28 §§ IL.