Proportionering av friskvårdsbidrag samt utgivande av naturaförmån på olika orter

1 Sammanfattning

En arbetsgivare som erbjuder personalen motion och annan friskvård via ett friskvårdsbidrag, kan med bibehållen skattefrihet proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid (heltid, deltid och visstidsanställning) allt under förutsättning att samma villkor om proportionering gäller för hela personalen. Sådan proportionering eller annan fördelning av friskvårdsbidraget kan inte med bibehållen skattefrihet göras utifrån kriterier som lönenivå, tjänsteställning eller arbetsort. Inte heller minskad arbetstid eller ledighet på grund av sjukskrivning eller föräldraledighet kan medföra att friskvårdsbidraget reduceras.

En arbetsgivare som bestämmer och direkt betalar aktiviteter för enklare motion och annan friskvård (naturaförmån) måste erbjuda naturaförmån till hela personalen. En arbetsgivare som har anställda på olika orter måste erbjuda motsvarande naturaförmån på samtliga orter för bibehållen skattefrihet. Eftersom förutsättningarna kan variera på de olika orterna kan friskvårdsarrangemangen mellan orterna variera, under förutsättning att den naturaförmån som erbjuds motsvarar det som övrig personal får. Exempelvis kan man på några av arbetsorterna ha egna gym, medan anställda på orter där det inte finns gym på arbetsplatsen får ett årskort på ett gym för att få tillgång till motsvarande motion. Däremot kan arbetsgivaren inte med bibehållen skattefrihet kompensera personalen på en ort med ett friskvårdsbidrag som ersättning för en naturaförmån eftersom friskvårdsbidraget då inte erbjuds hela personalen på lika villkor.

2 Frågeställningar

Fråga har uppkommit om en arbetsgivare som erbjuder sina anställda ett friskvårdsbidrag med bibehållen skattefrihet kan proportionera bidraget utifrån de anställdas arbetstid.

Fråga har också uppkommit om arbetsgivare som erbjuder sina anställda friskvård i form av naturaförmån kan erbjuda olika naturaförmåner på olika orter, exempelvis på vissa orter erbjuda motionsmöjligheter i eget gym och på andra orter erbjuda motion i andra lokaler än de som tillhör arbetsgivaren.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext och förarbeten

Personalvårdsförmåner är skattefria, och då avses förmåner av mindre värde som består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet och liknande, och som riktar sig till hela personalen. Hit räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård, 11 kap. 11–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Om arbetsgivaren erbjuder friskvårdsförmåner utöver vad regelverket medger kan det få till följd att förmånerna blir skattepliktiga för hela eller för del av personalen.

En lagreglering om skattefria personalvårdsförmåner, bl.a. i form av arbetsgivarstödd motionsverksamhet, infördes 1988 i dåvarande kommunalskattelagen. Av förarbetena framgår att förmånen ska rikta sig till hela personalen, och att förmånen blir skattepliktig om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken riktar sig till en liten grupp anställda, t.ex. de högre tjänstemännen (prop. 1987/88:52 s. 71). Lagregleringen reformerades senast år 2003 då vissa förenklingar och förtydliganden gjordes, se prop. 2002/03:123 s. 13 ff. Bl.a. slopades villkoret att arbetsgivaren skulle betala direkt till tillhandahållaren av motionen. Vidare anges (s. 15) att:

”Utredningen har också föreslagit att det skall räcka med att förmånserbjudandet riktar sig till den stadigvarande personalen. Möjligheten till motion och annan friskvård har stor betydelse för hela personalens fysiska och psykiska välbefinnande. Det bör även ligga i arbetsgivarens intresse att hela personalen ges möjlighet att delta i sådana aktiviteter. Regeringen finner därför inte skäl att ändra det grundläggande villkoret att förmånen måste rikta sig till hela personalen. Det bör dock framhållas att det är själva aktiviteten som sådan, t.ex. motionen, som skall erbjudas hela personalen. Formerna för hur detta kommer de anställda till del är således normalt av underordnad betydelse. Genom slopandet av de särskilda villkoren bör det skapas större utrymme att hitta former som tillgodoser kravet på att en förmån skall rikta sig till hela personalen, t.ex. särskilda arrangemang för tillfälligt anställda.”

3.2 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har år 2001 bedömt ett fall där ett företag hade utformat en motionsförmån, ett årskort på ett gym, på så sätt att den begränsat sig till en liten grupp av anställda, fyra stycken av totalt 151, och därför var skattepliktigt, se RÅ 2001 ref. 44. HFD klargjorde då att uttrycket ”hela personalen” inte kan förstås på annat sätt än att det omfattar samtliga anställda oavsett anställningsvillkor.

3.3 Skatteverkets ställningstagande

Skatteverket har i ställningstagandet Motion och annan friskvård i olika former, 2020-02-12, dnr 8-42134 redogjort för reglerna om friskvårdsbidrag och naturaförmån. Av ställningstagandet framgår bland annat att arbetsgivaren kan tillhandahålla personalvårdsförmån i form av motion och annan friskvård genom att arbetsgivaren själv väljer och betalar för enklare motion och annan friskvård av mindre värde för sina anställda (naturaförmån) eller genom att erbjuda de anställda ett så kallat friskvårdsbidrag. Med friskvårdsbidrag avses ett fastställt belopp som arbetsgivaren erbjuder anställda att använda för utgifter för motion och annan friskvård efter eget val. De anställda redovisar sina utgifter med kvitton till arbetsgivaren för godkännande. För att ett friskvårdsbidrag ska utgöra en skattefri förmån krävs att samma belopp och villkor erbjuds hela personalen. Beloppet ska vara av mindre värde.

4 Bedömning

4.1 Proportionering av friskvårdsbidrag

Det är frivilligt för en arbetsgivare att erbjuda sina anställda motion eller annan friskvård, och erbjudandet om friskvård kan variera på olika sätt mellan olika arbetsgivare. Grundläggande krav är dock att en arbetsgivare som vill ge sina anställda motions- eller friskvårdsförmåner under pågående anställning måste erbjuda förmånen till hela personalen. Av förarbeten och rättspraxis framgår att med ”hela personalen” avses samtliga anställda oavsett anställningsform. Det innebär att även vikarier och tillfälligt anställda ska kunna ta del av förmånen. En arbetsgivare kan inte med bibehållen skattefrihet utforma förmånen så att endast vissa anställda eller grupper av anställda på en arbetsplats kan utnyttja den, exempelvis enbart heltidsanställda eller anställda på en viss enhet.

Huvudregeln är att ett friskvårdsbidrag ska ges med lika stort belopp till hela personalen. En arbetsgivare kan välja att erbjuda alla anställda på arbetsplatsen lika stort friskvårdsbidrag eller naturaförmån oavsett deras arbetstid och anställningsform. Kostnaden för motionen eller friskvården ska ha uppkommit under anställningstiden för att aktiviteten ska kunna omfattas av reglerna om skattefria personalvårdsförmåner.

Som anges i förarbetena kan dock särskilda arrangemang godtas för tillfälligt anställda allt under förutsättning att samma villkor gäller för hela personalen. Ett sådant synsätt bör kunna tillämpas av en arbetsgivare som ger personalen friskvårdsbidrag vilket innebär att en arbetsgivare har möjlighet att proportionera friskvårdsbidraget i förhållande till arbetstid. Om de tillsvidareanställda exempelvis får ett bidrag på 3 000 kr kan det godtas att arbetsgivaren ger den som enbart arbetar sex månader 1 500 kr i friskvårdsbidrag. På motsvarande sätt kan det godtas att arbetsgivaren ger den som arbetar deltid under hela året ett friskvårdsbidrag som står i proportion till arbetstid. Även för timanställda och projektanställda bör det godtas att bidraget proportioneras efter beräknad arbetstid. Vid beräkningen av arbetstid bör all arbetstid inräknas, även t.ex. arbete i bostaden. När det gäller anställda som är sjukskrivna eller föräldralediga så tillhör de fortfarande personalen och bör i detta sammanhang bedömas utifrån sin ordinarie arbetstid vad gäller rätt till friskvårdsbidrag.

Exempel 1 – deltidsanställda

En arbetsgivare, som tillämpar ett årligt friskvårdsbidrag på 2 000 kr, har två tillsvidareanställda som arbetar deltid med 40 respektive 75 procent av full arbetstid. Ingen av deltiderna beror på föräldraledighet eller sjukskrivning. Arbetsgivaren kan med bibehållen skattefrihet välja att antingen ge båda deltidsanställda friskvårdsbidrag på 2 000 kr eller att proportionera bidraget för båda, dvs. så att de får bidrag med 800 kr (40 procent) respektive 1 500 kr (75 procent).

Exempel 2 – visstidsanställda

En arbetsgivare som tillämpar ett årligt friskvådsbidrag på 2 000 kr har två projektanställda. Den ena ska arbeta i tre månader och den andra i sex månader. Arbetsgivaren kan med bibehållen skattefrihet välja att antingen ge båda friskvårdsbidrag på 2000 kr eller att proportionera bidraget i förhållande till anställningstid.

4.2 Naturaförmåner på olika arbetsorter

En arbetsgivare som har anställda på olika orter och som själv väljer att betala för enklare motion och annan friskvård (naturaförmån) under anställningstiden måste erbjuda naturaförmån på samtliga orter men erbjudandet kan skifta från ort till ort. Som exempel bör en arbetsgivare som har personal på arbetsplatser på fem olika orter, varav enbart tre av arbetsplatserna omfattar egna gym, erbjuda även personalen på de andra två orterna någon form av friskvård motsvarande det som övrig personal får. Detta kan som exempel ske i form av årskort på gym eller till en simhall. Däremot kan arbetsgivaren inte med bibehållen skattefrihet kompensera personalen med ett friskvårdsbidrag på de orter som saknar gym eftersom friskvårdsbidraget då inte erbjuds hela personalen på lika villkor.