HFD 2022 ref. 33, Fråga om resultatfördelning och uttagsbeskattning vid gåva av andel i ett danskt kommanditselskab från en obegränsat skattskyldig fysisk person till begränsat skattskyldiga personer

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 juli 2022, mål nr 7069-21.

Sammanfattning

Frågan om resultatfördelning i Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (2020-01-30, dnr 202 517761-19/111) är överspelad. Ett nytt ställnings­tagande kommer att tas fram.

Högsta förvaltningsdomstolen slår fast att utgångspunkten vid beskattningen av delägare i en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person (UDJP) bör vara att beskattningen följer den civilrättsligt faktiskt gällande resultat­fördelningen i det enskilda fallet. Det innebär exempelvis att om en andel överlåts under året så beskattas delägaren för det resultat som är hänförligt till innehavstiden om det följer av de utländska civilrättsliga reglerna som ligger till grund för den faktiska resultat­fördel­ningen i det andra landet. Den civilrättsliga resultatfördelningen kan dock frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Det är resultatet som fördelas, inte enskilda intäkts- och kostnadsposter.

Högsta förvaltningsdomstolen förtydligar även att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. 3 § och 5 § 2 IL inte är tillämpliga i det aktuella fallet.

Referat

X är delägare i ett danskt kommanditselskab (K/S) och avser att ge bort sina andelar i K/S till sina barn som är bosatta i Danmark. Varken K/S eller de underliggande bolag i vilka K/S har andelar bedriver någon verksamhet i Sverige. X som är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig både här och i Danmark ansökte om ett förhandsbesked. De frågor som ställdes var om X kommer att beskattas för någon del av det resultat som har upparbetats i K/S under gåvoåret om parterna inte träffar något avtal om hur det årets resultat ska fördelas (fråga 1) eller om X avtalar med gåvomottagarna om att den del av resultatet i bolaget som hänför sig till de bortgivna andelarna och som belöper på tiden fram till gåvotillfället ska tas upp till beskattning av X i Sverige (fråga 2). X ville även få svar på om gåvorna kommer att bli föremål för uttagsbeskattning (fråga 3).

Ett danskt kommanditselskab är den danska motsvarigheten till ett svenskt kommandit­bolag. Det finns inte någon dansk civilrättslig lagstiftning om denna bolagsform. Bolaget anses dock vara ett eget rättssubjekt. Enligt dansk skatterätt är ett danskt kommandit­selskab inte ett självständigt skattesubjekt, beskattningen sker hos delägarna.

Enligt dansk rätt anses andelarna vara överlåtna den dag då dessa de facto överförs mellan parterna såväl civil- som skatterättsligt. Gåvomottagarna har från och med överlåtelse­tidpunkten den legala rätten till intäkterna från K/S och den danska skatterättsliga bedömningen följer detta. X kommer att beskattas i Danmark för det resultat som är upparbetat i bolaget fram till gåvotillfället, medan bolagets resultat för resterande del av året kommer att beskattas hos gåvomottagarna.

Enligt 2 kap. 1 och 8 §§ samt 3 kap. 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL, gäller att delägare i svenska handels- och kommanditbolag har frihet att avtala om hur bolagets resultat ska fördelas. Om något sådant avtal inte har träffats ska resultatet fördelas lika mellan delägarna. Vid beskattningen godtas normalt den fördelning av bolagets resultat som gäller enligt civilrätten om inte den civilrättsliga fördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I och där anmärkta rättsfall).

Även vid överlåtelse av en andel i ett svenskt handels- eller kommanditbolag har parterna frihet att avtala om hur resultatet för det räkenskapsår då överlåtelsen sker ska fördelas mellan överlåtaren och förvärvaren. Om överlåtelsen har skett utan samtycke av de övriga delägarna är överlåtelsens verkan mot bolaget dock att förvärvaren har rätt att få ut hela den del av överlåtelseårets resultat som överlåtaren skulle ha fått vid årets slut (2 kap. 9 och 21 §§ samt 3 kap. 1 § HBL).

I skatterättslig praxis har angetts att utgångspunkten när en andel i ett handels- eller kommanditbolag har bytt ägare är att överlåtelseårets resultat ska fördelas mellan dem som är delägare vid årets utgång (se t.ex. HFD 2018 ref. 36 och där anmärkta rättsfall). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att varför detta ska vara utgångspunkten har inte motiverats närmare, men mot bakgrund av den nyssnämnda civilrättsliga regleringen framstår det som naturligt att det är förvärvaren som – i avsaknad av avtal om annat – ska beskattas för hela den del av överlåtelseårets resultat som belöper på den överlåtna andelen. Av nämnda praxis framgår också att denna utgångspunkt under vissa förutsättningar kan frångås om överlåtare och förvärvare har avtalat om en annan fördelning av resultatet.

Om den civilrättsliga fördelningen mellan överlåtare och förvärvare innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl gäller vidare – på motsvarande sätt som vid resultatfördelning mellan två eller flera samtidiga delägare – att beskattningen kan ske utifrån en annan fördelning än den som följer av civilrätten (HFD 2018 ref. 36 och HFD 2020 not. 45).

Högsta förvaltningsdomstolen uttalar sammanfattningsvis att såväl under löpande innehav som efter en andelsöverlåtelse läggs alltså, som regel, den civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan andelsägarna till grund för beskattningen av delägare i svenska handels- och kommanditbolag. I vissa undantagssituationer kan denna fördelning dock frångås.

Högsta förvaltningsdomstolen förtydligar att det som bedömdes i HFD 2014 ref. 71 var en avtalad resultatfördelning mellan delägare i en UDJP och att det av rättsfallet inte framgår annat än att den avtalade fördelningen var i överensstämmelse med den utländska civilrätten och att den även var förenlig med vad som skulle ha gällt civilrättsligt om det hade varit fråga om ett svenskt bolag. Den nu aktuella frågan – dvs. om det är fördelningen enligt svensk eller utländsk civilrätt som ska läggas till grund för beskattningen om dessa avviker från varandra – ställdes alltså inte på sin spets i HFD 2014 ref. 71.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framstår det som mest förenligt med principen att beskattningen som huvudregel följer civilrätten att det är den resultatfördelning som i det enskilda fallet rent faktiskt följer av civilrätten som bör läggas till grund även för beskattningen. Vid beskattningen av delägare i en UDJP bör utgångspunkten därför vara att beskattningen följer den civilrättsligt faktiskt gällande resultatfördelningen och inte den fördelning som skulle ha gällt om bolaget hade varit svenskt.

Som framgår av HFD 2014 ref. 71 bör denna fördelning, på samma sätt som när det gäller svenska handels- och kommanditbolag, frångås om den innebär en obehörig inkomst­överföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Av de uppgifter som har lämnats i ansökan framgår att K/S är en UDJP. I ansökan har vidare angetts att det ur ett danskt civilrättsligt perspektiv ses som att andelarna är överlåtna den dag då dessa de facto överförs mellan parterna och att gåvomottagarna först från och med den dagen har rätt till intäkterna från K/S. Detta gäller enligt ansökan oberoende av om parterna har ingått ett avtal med denna innebörd.

Högsta förvaltningsdomstolen noterar att det i målet inte har framkommit något som talar för att den fördelning av resultatet i K/S som följer av dansk civilrätt innebär en obehörig inkomstöverföring eller är orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Det saknas därför anledning att frångå denna fördelning vid beskattningen. X ska således beskattas för den del av resultatet i K/S som hänför sig till de bortgivna andelarna och som belöper på tiden fram till gåvotillfället även i det fall parterna inte har träffat ett avtal om detta.

Vad gäller uttagsbeskattning konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att X:s andelar i K/S är kapitaltillgångar och inte tillgångar i en näringsverksamhet och att en överlåtelse av andelarna därmed inte kan uttagsbeskattas med stöd av 22 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL).

Frågan är dock om gåvorna till barnen, som är begränsat skattskyldiga i Sverige, innebär att uttagsbeskattning ska ske med stöd av bestämmelsen i 22 kap. 5 § 2 IL. I 5 § 2 anges att som uttag räknas också att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att uppräkningen i 5 § av de företeelser som ska räknas som uttag primärt tar sikte på fall då skattskyldigheten för en inkomst eller en tillgång ändras hos ett och samma skattesubjekt. Som exempel anges i förarbetena avseende 5 § 2 att skattskyldigheten för en inkomst upphör på grund av att näringsidkaren upphör att vara bosatt i Sverige eller för att det moment som konstituerar en utländsk ägares fasta driftställe i Sverige försvinner (prop. 1994/95:91 s. 47 f.). Bestämmelsen har vidare ansetts tillämplig även när skattskyldigheten för en inkomst har upphört till följd av att det bolag som bedrivit verksamheten genom fusion har gått upp i ett utländskt bolag (RÅ 2010 ref. 92).

Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att i det nu aktuella fallet leder gåvorna av andelarna i K/S till att de inkomster som genereras i bolaget inte längre kommer att beskattas i Sverige eftersom K/S inte bedriver någon verksamhet här och gåvomottagarna endast är begränsat skattskyldiga i Sverige. Detta kan inte jämställas med att skattskyldigheten för en inkomst upphör på grund av att den som bedriver verksamheten förlorar sin anknytning till Sverige eller – som i fusionsfallet – upphör att existera. X kommer efter gåvorna fortfarande att ha samma anknytning till Sverige som tidigare. Att K/S inkomster inte längre kommer att beskattas i Sverige beror alltså inte på någon förändring av X:s skattskyldighet utan på att K/S inkomster fortsättningsvis kommer att tillfalla gåvomottagarna. 22 kap. 5 § 2 IL är således inte tillämplig.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att X ska beskattas för den del av resultatet i K/S som hänför sig till de bortgivna andelarna och som belöper på tiden fram till gåvotillfället. Högsta förvaltnings­domstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 2 (att ett avtal med innebörden att gåvogivaren ska ta upp sin andel av årets resultat fram till och med gåvotillfället har skatterättslig verkan) och 3 (överlåtelsen föranleder ingen uttags­beskattning).

Skatteverkets kommentar

Genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen är frågan om resultatfördelning i Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (2020-01-30, dnr 202 517761-19/111) överspelad. Ett nytt ställnings­tagande kommer att tas fram där HFD 2022 ref. 33 kommer att beaktas.

Högsta förvaltningsdomstolen slår fast att utgångspunkten vid beskattningen av delägare i en UDJP bör vara att beskattningen följer den civilrättsligt faktiskt gällande resultat­för­del­ningen i det enskilda fallet, inte den fördelning som skulle ha gällt om bolaget hade varit ett svenskt handelsbolag. Det innebär exempelvis att om en andel överlåts under året så beskattas delägaren för det resultat som är hänförligt till innehavstiden om det följer av de utländska civilrättsliga reglerna som ligger till grund för den faktiska resultat­för­del­ningen i det andra landet. Den civilrättsliga resultatfördelningen kan dock frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl (HFD 2018 ref. 36 och HFD 2020 not. 45 samt HFD 2014 ref. 71). På samma sätt som när det gäller svenska handelsbolag så är det resultatet som fördelas, inte enskilda intäkts- och kostnadsposter (RÅ 1994 not. 487 och HFD 2013 ref. 52).

Högsta förvaltningsdomstolen förtydligar även att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. 3 § och 5 § 2 IL inte är tillämpliga i det aktuella fallet.

Referenser

5 kap. 2 a och 3 §§ samt 22 kap. 3 och 5 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).

2 kap. 1, 8 och 21 §§ samt 3 kap. 1 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag.

RÅ 1994 not. 487, RÅ 2002 ref. 115 I och där anmärkta rättsfall, HFD 2013 ref. 52, HFD 2014 ref. 71, HFD 2018 ref. 36 och där anmärkta rättsfall samt HFD 2020 not. 45.