Ska dödsboet eller legatarien beskattas för kapitalvinst och avkastning i inkomstslaget kapital?

1 Sammanfattning

Utgångspunkten är att dödsboet är skattskyldigt för kapitalvinst vid försäljning av tillgångar, med dödsboet som formell säljare. Om försäljningen avser ett legat och det anses ha getts ut till legatarien, är istället legatarien skattskyldig för kapitalvinst. Ett legat kan vanligtvis anses ha getts ut till legatarien när det inte längre föreligger något legalt hinder för att verkställa testamentet. Legatet anses också ha getts ut till legatarien om dödsboet säljer legatet och överför försäljningslikviden till legatarien. I ett sådant fall anses dödsboet agera som uppdragstagare för legatariens räkning med ett redovisningsansvar.

Dödsboet är skattskyldigt för utdelning och annan avkastning på värdepapper, som har utbetalats till dödsboet i dess egenskap av legal mottagare av beloppet.

2 Frågeställning

Ett testamente kan ange att en viss tillgång (legat) ska tillfalla en viss person (legatarie), t.ex. en sambo, släkting, god vän eller allmännyttig organisation.

I vissa fall säljer dödsboet legatet och dödsboet kan också erhålla avkastning på legatet, t.ex. utdelning på aktier. Frågan är om det är dödsboet eller legatarien som är skattskyldigt för kapitalvinst vid försäljning av legatet, respektive för avkastning på legatet.

Beskattning av ett legat har också behandlats i ställningstagandet ”Rätt beskattningsår för återföring av uppskovsbelopp när ersättningsbostad som saklegat övergår till annan genom testamente”, 2011-11-29, dnr 131 798085-11/111.

Skattskyldighet för dödsbo med endast en delägare har behandlats i ställningstagandet ”Vem ska kapitalvinstbeskattas – dödsboet eller dess ende delägare?”, 2019-01-02, dnr 202 144959-18/111.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrätt

Testamente kan av olika orsaker vara helt eller delvis ogiltigt (13 kap. ärvdabalken, ÄB). Arvinge kan därför väcka en s.k. klandertalan vid allmän domstol, vilket ska ske inom sex månader från det att hen har delgetts testamentet (14 kap. 5 § ÄB).

Arvlåtarens barn kallas bröstarvingar och de har rätt till sin laglott, som är hälften av arvslotten. Ett testamente kan begränsa bröstarvinges möjlighet att få ut sin laglott, varför bröstarvinge kan begära att testamentet ska jämkas. En sådan begäran ska göras inom sex månader från det att hen har delgetts testamentet (7 kap. 3 § ÄB).

Ett testamente kan även godkännas av arvingarna, vilket innebär att de avstår sin rätt att klandra eller begära jämkning av testamentet.

Ett testamente kan vinna laga kraft på något av följande sätt

1. Testamentet har godkänts av samtliga arvingar.

2. Testamentet har inte klandrats inom sex månader och någon bröstarvinge har inte heller inom sex månader begärt jämkning av testamentet för att få ut sin laglott.

3. Testamentet har av domstol förklarats vara giltigt i en dom som har vunnit laga kraft.

Efter det att testamentet har vunnit laga kraft kan testamentet verkställas genom att den testamenterande tillgången (legatet) ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i 22 kap. ÄB.

Arvskifte av dödsbo genomförs av delägarna till dödsboet (arvingar och universella testamentstagare) genom en handling som skrivs under av delägarna (23 kap. 1 och 4 §§ ÄB).

3.2 Skatterätt

Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras (41 kap. 9 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42 kap. 12 § IL). Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras (44 kap. 26 § IL).

Ett dödsbo är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster (4 kap. 1 § IL).

I RÅ 1965 ref. 11 var frågan om dödsboet var skyldig att betala förmögenhetsskatt för egendom som enligt testamente skulle tillfalla en stiftelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna inte skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde bl.a. följande. "Oaktat dödsboets utredning icke avslutas före beskattningsårets utgång, kunde det då, med hänsyn till testamentets innehåll i övrigt, boets ställning och övriga omständigheter, antagas, att i vart fall huvudparten av aktierna skulle komma att utgivas till stiftelsen."

I RÅ 1968 ref. 79 var frågan om dödsboet skulle förmögenhetsbeskattas för fastigheter som hade testamenterats till Lunds Universitet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fastigheterna skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde bl.a. följande. "Av utredningen framgår att frågan huruvida testamentet skulle bli bestående icke var avgjord vid beskattningsårets utgång samt att dödsboförvaltningen under beskattningsåret omhänderhade fastigheterna och uppbar avkastningen av desamma. På grund härav och då i målet icke förekommit omständigheter som föranleder att dödsboet det oaktat icke skulle vara skattskyldigt för fastigheterna och avkastningen, fastställer RegR det slut KammarR:s utslag innehåller."

Kammarrätten i Göteborg har ansett att skattskyldigheten för innehav av en näringsfastighet (hyreshus) har övergått till legatarien först då legatet har getts ut till legatarien (KRNG 2020-10-23, mål nr 3491-20).

Frågan om skattskyldighet för dödsboet eller legatarien har också behandlats i en artikel i Skattenytt 2022 s. 415, mot bakgrund av en dom i Högsta domstolen (NJA 2021 s. 1073).

4 Bedömning

4.1 Skattskyldighet för kapitalvinst

Skattskyldighet för en kapitalvinst åvilar normalt den person som kan anses vara ägare till tillgången vid försäljningen och därmed också är slutlig mottagare av försäljningslikviden. Dödsboet kan dock sälja legatet i eget namn men för legatariens räkning, med en skyldighet att överföra beloppet från försäljningen till legatarien.

Frågan är att bestämma förutsättningarna för att legatarien i skatterättsligt hänseende ska anses ha blivit ägare till legatet och därmed också vara skattskyldig för en kapitalvinst vid en försäljning av legatet.

Skatteverket anser att rättsfallen RÅ 1965 ref. 11 och RÅ 1968 ref. 79, som avser skattskyldighet för förmögenhetsskatt, inte ger någon entydig ledning för att bestämma när legatet vid inkomstbeskattningen kan anses ha övergått från dödsboet till legatarien.

Dödsbo är en juridisk person och kan därmed inneha tillgångar och skulder, samt ingå rättsliga avtal. Vid ett dödsfall övertar dödsboet förvaltningen av den dödes tillgångar och ansvaret för hens skulder. Dödsboet får därför vid beskattningen anses vara ägare till samtliga de tillgångar som omfattas av dödsboets förvaltning, fram till dess att tillgångarna genom arvskifte övergår till arvingarna. Arvskiftet innebär att äganderätten till boets tillgångar övergår till respektive arvinge i enlighet med vad som anges i arvskifteshandlingen. Efter arvskiftet är således arvingen skattskyldig för en kapitalvinst, oavsett om försäljningen sker av dödsboet som formell säljare. Jämför med ställningstagandet ”Vem ska kapitalvinstbeskattas – dödsboet eller dess ende delägare?”, 2019-01-02, dnr 202 144959-18/111.

Ett legat avseende en specifik tillgång verkställs genom att det ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i 22 kap. ÄB, vilket kan jämställas med att tillgången övergår till en arvinge genom ett arvskifte. Utgivande av legatet kan dokumenteras i en skriftlig handling, men ärvdabalken uppställer inga uttryckliga formkrav för utgivande av ett legat. Enligt 22 kap. 1 § ÄB ska legat ges ut "så snart det kan ske utan men för någon, vars rätt är beroende av boets utredning". Vid beskattningen bör ett legat anses ha getts ut till legatarien när detta kan ske enligt ärvdabalken. Ett legat i form av aktier, andelar i värdepappersfonder och andra värdepapper kan således anses ha getts ut till legatarien, trots att legatet ännu inte har överförts till legatariens depå- eller värdepapperskonto.

Ett legat kan vanligtvis anses ha getts ut till legatarien när det inte föreligger något legalt hinder för att verkställa testamentet. Vid sådant fall är legatarien skattskyldig för kapitalvinst, även om dödsboet är den formella säljaren.

Det kan också förekomma att dispositionen till ett legat tillgodoförs legatarien innan dess att legatet ska ges ut enligt bestämmelserna i 22 kap ÄB. Om legatet de facto har getts ut får legatarien anses vara skattskyldig för kapitalvinst vid en efterföljande försäljning. Motsvarande gäller också om dödsboet säljer legatet och överför erhållen försäljningslikvid till legatarien. Legatet får vid ett sådant fall anses ha getts ut till legatarien och dödsboet säljer därmed tillgången för legatariens räkning.

Exempel

Anna har i sitt testamente angett att en bostadsrätt ska tillfalla hennes sambo Bengt (legatarie).

a) Det finns inga hinder mot att ge ut legatet till Bengt. Dödsboet säljer bostadsrätten och överför ersättningen till Bengt. Legatet får anses ha getts ut till Bengt och dödsboet har därför sålt bostadsrätten för hans räkning. Bengt är därmed skattskyldig för försäljningen.

b) Dödsboet anmäler till föreningen att Bengt har förvärvat bostadsrätten genom testamente. Bengt säljer bostadsrätten för egen räkning. Oavsett om legatet kunde ges ut enligt 22 kap. ÄB, har dödsboet i realiteten gett ut det till Bengt med fri förfoganderätt. Bengt är därmed skattskyldig för kapitalvinsten.

c) Dödsboet säljer bostadsrätten och överför ersättningen för försäljningen till Bengt. Oavsett om legatet kunde ges ut enligt 22 kap. ÄB, får dödsboet i realiteten anses ha gett ut det till Bengt. Dödsboet har därefter agerat på uppdrag av Bengt och får därför anses ha sålt bostadsrätten för hans räkning. Bengt är därmed skattskyldig för försäljningen.

4.2 Skattskyldighet för avkastning

Avkastning på ett legat avseende en viss tillgång, ska tillfalla legatarien. Om dödsboet har haft en nödvändig kostnad för förvaltning av legatet, ska den betalas av legatarien innan tillgången ges ut (22 kap. 4 § ÄB). Kostnaden kan t.ex. avse inkomstskatt på avkastningen.

Utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras (42 kap. 12 § IL). Dödsboet är därmed skattskyldigt för erhållen utdelning på ett legat, även om legatet kan anses ha getts ut till legatarien. Skatteverket anser att motsvarande också gäller för annan avkastning i inkomstslaget kapital, t.ex. för ränta på en obligation eller ett konvertibelt skuldebrev.