HFD 2022 ref. 29 – skattskyldighet för konkursbo, mervärdesskatt

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 29 juni 2022, mål nr 511-21

Sammanfattning

I 6 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges att om en skattskyldig har försatts i konkurs är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat, och därigenom klargjort bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML, att en förutsättning för att ett konkursbo ska anses ha omsatt några tillgångar är att boet kan förfoga över dem såsom ägare. En förutsättning för att boet ska kunna förfoga över dem såsom ägare är att tillgångarna ingår i boet. För att tillgångarna ska anses ingå i boet krävs att de kan utmätas för gäldenärens, det vill säga den fysiska eller juridiska person som är försatt i konkurs, skulder.

Som en följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom är det i stället gäldenären som är skattskyldig för omsättningar i verksamheten av tillgångar som inte kan utmätas för gäldenärens skulder. Förfoganderätten över dessa tillgångar kvarstår alltjämt hos gäldenären vilket innebär att gäldenären är skattskyldig om omsättningen är skattepliktig.

Referat

Frågan gäller om ett konkursbo kan anses ha omsatt egendom som omfattades av ett avtal om lösöreköp och som utgjort säkerhet för en av gäldenärens skulder.

En låntagare som vill använda lös egendom som säkerhet för en kredit och uppnå sakrättsligt skydd för kreditgivaren utan att behöva överlämna egendomen till denne, kan ingå ett s.k. lösöreköpsavtal med kreditgivaren. Ett sådant avtal innebär att kreditgivaren förvärvar äganderätten till egendomen men att låntagaren behåller förfoganderätten till den och kan fortsätta att använda den i sin verksamhet. När låntagaren fullgjort sina förpliktelser enligt kreditavtalet återgår äganderätten till denne. Om låntagaren inte fullgör sina förpliktelser får kreditgivaren realisera säkerheten.

Till ett konkursbo räknas all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas (3 kap. 3 § konkurslagen [1987:672], KonkL). En förutsättning för att konkursboet ska anses ha omsatt tillgångarna är att boet kunde förfoga över dem såsom ägare. Detta gäller oavsett om prövningen görs mot 1 kap. 1 och 2 §§ ML eller mot 6 kap. 3 § ML. En förutsättning för att boet ska ha kunnat förfoga över dem såsom ägare är att tillgångarna ingick i konkursboet. För att tillgångarna ska anses ha ingått i konkursboet krävs att de kunde utmätas för gäldenärens skulder. Det är ostridigt i målet att kreditgivaren hade separationsrätt till tillgångarna vid konkursutbrottet och att denne i och med att konkursboet meddelade att det inte ville inträda i lösöreköpsavtalet ansåg sig ha förvärvat dem. Tillgångarna har således inte kunnat bli föremål för utmätning för gäldenärens skulder och de har därmed aldrig ingått i konkursboet. Eftersom de inte ingick i konkursboet har boet inte haft någon sådan förfoganderätt till dem vilket är en förutsättning för att boet ska kunna omsätta dem. Konkursboet har således inte omsatt egendomen och är därmed inte skyldigt att betala mervärdesskatt.

Skatteverkets kommentar

I 6 kap. 3 § ML anges att om en skattskyldig har försatts i konkurs är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att bestämmelsen innebär att konkursboet träder in som skattesubjekt för verksamheten i gäldenärens ställe oberoende av om tillgångarna kan utmätas eller inte. Utgående skatt som avser omsättning för vilken skattskyldighet inträder efter konkursbeslutet ska redovisas av konkursboet.

Högsta förvaltningsdomstolens klargörande innebär att bestämmelsen i 6 kap. 3 § ML endast är tillämplig om konkursboet kan förfoga över tillgångarna såsom ägare. En förutsättning för att boet ska kunna förfoga över tillgångarna är att de ingår i boet. För att tillgångarna ska anses ingå i boet krävs att de kan utmätas för gäldenärens skulder.

Exempel på tillgångar som inte kan utmätas för gäldenärens skulder är egendom som tillhör någon annan och innehas av gäldenären genom exempelvis leasingavtal och lösöreköpsavtal. Tillgångar som gäldenären har förvärvat genom avbetalningskontrakt är som regel föremål för ett återtagandeförbehåll som kan aktiveras vid utebliven betalning. Återtagandeförbehållet hindrar i princip inte utmätning men sådan egendom återlämnas vanligtvis till kreditgivaren i det fall den inte bedöms ha ett tillräckligt stort övervärde efter täckande av kreditgivarens fordran.

Som en följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom är det i stället gäldenären som är skattskyldig för omsättningar i verksamheten av tillgångar som inte kan utmätas för gäldenärens skulder. Förfoganderätten över dessa tillgångar kvarstår alltjämt hos gäldenären vilket innebär att gäldenären är skattskyldig om omsättningen är skattepliktig. Gäldenären ska redovisa den utgående skatten i den redovisningsperiod som gäller enligt 13 kap. ML.

Referenser

1 kap. 1 och 2 §§ ML

2 kap. 1 § första stycket 1 ML

6 kap. 3 § ML

13 kap. ML

Artiklarna 2.1 a), 14.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)