Hur beskattas utdelning för en fysisk person som tagit emot en utdelningskupong i gåva avseende en kvalificerad andel och hur behandlas gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme hos den som äger andelen?

1 Sammanfattning

Den som har gett bort rätten till utdelning på kvalificerade andelar genom ett förfarande där utdelningskuponger har lämnats som gåva beskattas inte för lämnad utdelning som tillfaller gåvomottagaren med stöd i de aktuella utdelningskupongerna. Om mottagaren av utdelningen är en fysisk person så beskattas denna i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta gäller enligt Skatteverket oavsett om mottagaren av utdelningen är närstående till andelsägaren eller inte.

Rätten att tillgodoräkna sig årets gränsbelopp tillfaller den som äger andelarna vid årets ingång. Det gränsbelopp som belöper på sådana andelar där utdelningen tillfaller en gåvomottagare ska inte tas i anspråk. Gränsbeloppet kvarstår istället intakt för sådana andelar.

Om ägaren vid samma utdelningstillfälle tar emot utdelning på andra andelar av samma slag och sort än sådana där utdelningskuponger har avskilts genom gåva så gäller att gränsbeloppet på sådana andelar tas i anspråk helt eller delvis. Det innebär att ägaren omedelbart efter utdelningen kommer att inneha andelar av samma slag och sort, men där det sparade utdelningsutrymmet skiljer sig åt.

Enligt Skatteverket ska sparat utdelningsutrymme och gränsbelopp fördelas lika mellan andelar av samma slag och sort. Detta bör enligt Skatteverket ske senast i samband med en efterföljande händelse där gränsbeloppet eller det sparade utdelningsutrymmet tas i anspråk eller ska fördelas om på ett annat antal andelar, såsom vid t.ex. en efterföljande split, ny- eller fondemission, avyttring, benefik överlåtelse, utdelning, förvärv eller vid tidpunkten för beräkningen av årets gränsbelopp nästföljande år.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om utdelning som en fysisk person mottar på en utdelningskupong som erhållits i gåva alltid ska beskattas i inkomstslaget tjänst om det avser utdelning på en andel som samtidigt är kvalificerad hos andelsinnehavaren.

Skatteverket har även fått frågor om hur sparat utdelningsutrymme ska beräknas på kvalificerade andelar i samband med att utdelning lämnas till innehavare av utdelningskuponger som mottagit dessa i gåva.

3 Gällande rätt m.m.

Utdelning ska tas upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras (41 kap. 8 § och 42 kap. 1 § IL). Av 42 kap. 12 § IL framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

I 57 kap. IL finns särskilda regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. En fysisk person ska ta upp utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i den omfattning som anges i 20–22 §§ i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital (57 kap. 2 § IL).

Gränsbelopp beräknas för kvalificerade andelar och är summan av årets gränsbelopp, och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter (57 kap. 10 § första stycket IL).

Årets gränsbelopp är ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, och för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16–19 a §§ (57 kap. 11 § första stycket). Av tredje stycket framgår att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt.

Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång (57 kap. 12 § IL).

Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Sparat utdelningsutrymme utgör dock gränsbelopp enligt 20 § om ytterligare utdelning sker under beskattningsåret. Lämnar företaget inte någon utdelning, ska hela gränsbeloppet föras vidare som sparat utdelningsutrymme (se 57 kap. 13 § IL).

Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (57 kap. 20 § IL).

3.1 Praxis

I RÅ 2009 ref. 68 beskattades inte andelsägaren i ett fåmansföretag för bortgiven rätt till aktieutdelning. Utdelningen skulle heller inte beaktas vid beräkningen av det sparade utdelningsutrymmet. Av motiveringen kan utläsas att enligt 57 kap. 2 § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer i den omfattning som anges i kapitlets 20-22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Av bestämmelsens ordalydelse och inriktning följer att regelverket i 57 kap. IL endast omfattar utdelningar och kapitalvinster som ska beskattas hos innehavaren av den kvalificerade andelen. Om en andelsägare inte ska beskattas för den bortgivna utdelningen ska den inte heller beaktas vid beräkningen av det sparade utdelningsutrymmet (se RÅ 2009 ref. 68).

Av HFD 2011 ref. 24 framgår att gåvomottagarna ska beskattas för utdelning i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL när rätt till utdelning på kvalificerade andelar lämnats i gåva till två barn. Bedömningen har inte påverkats av att de inte äger aktierna. Rätten att tillgodoräkna sig årets gränsbelopp tillskrivs den som äger aktierna vid årets ingång. Det betyder att aktieägaren ska tillgodoräknas årets gränsbelopp och att barnen ska ta upp den utdelning som de ska beskattas för i inkomstslaget tjänst i sin helhet.

I RÅ 1999 ref. 70 har genomsnittsmetoden ansetts tillämplig när det gäller att bestämma hur stor del av det sparade utdelningsutrymmet som får avräknas vid en delavyttring. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen får tolkningen av den i målet aktuella bestämmelsen göras med utgångspunkt i 3:12-reglernas allmänna uppbyggnad och syfte och med beaktande av de olika situationer där frågan om fördelningen av sparad utdelning på olika delar av ett aktieinnehav kan uppkomma. Det gäller enligt Högsta förvaltningsdomstolen då inte bara beträffande realisationsvinst utan även i fråga om utdelning. Med hänsyn till reglernas komplexitet kan det enligt Högsta förvaltningsdomstolen också finnas särskild anledning att beakta praktiska aspekter. Av domskälen kan vidare utläsas att ”[b]eräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen. Det framstår därför som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en skattskyldigs sparade utdelning som får avräknas vid en delavyttring. Detta synes också vara det alternativ som är minst komplicerat vid den praktiska hanteringen.” Högsta förvaltningsdomstolen fann att avräkning vid delförsäljning bör ske med den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrande andelen av de innehavda aktierna.

4 Bedömning

Om en fysisk person tar emot utdelning på utdelningskuponger som avskilts från andelen genom ett gåvoförfarande där andelen är kvalificerad hos ägaren (annan fysisk person) så beskattas mottagaren av utdelningen i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL (se HFD 2011 ref. 24). Enligt Skatteverket gäller detta oavsett om den som tar emot utdelningen är närstående eller inte till den som äger de kvalificerade andelarna.

Av RÅ 2009 ref. 68 framgår att om en andelsägare inte ska beskattas för den bortgivna utdelningen, ska utdelningen inte heller beaktas vid beräkningen av det sparade utdelningsutrymmet. Enligt Skatteverket innebär det att det sparade utdelningsutrymmet som fördelats på dessa andelar kommer att kvarstå.

Av RÅ 1999 ref. 70 följer att sparat utdelningsutrymme ska fördelas på samtliga andelar av samma slag och sort som den skattskyldige äger i företaget vid exempelvis en utdelning. Om det t.ex. sker en split, en fond- eller nyemission, eller ett förvärv under beskattningsåret så gäller att gränsbeloppet eller det sparade utdelningsutrymmet på motsvarande sätt ska fördelas på samtliga andelar av samma slag och sort, dvs. även på de förvärvade andelarna. Detta innebär t.ex. att andelar av samma slag och sort kan hanteras på en och samma K10-blankett, under förutsättning att vissa av dessa inte är särskilt kvalificerade andelar.

Om en andelsägare som överlåtit rätten till utdelning på ett antal andelar även innehar andra andelar av samma slag och sort, på vilka utdelning erhållits, så innebär det att gränsbeloppet på sådana andelar där utdelning erhållits kommer att förbrukas helt eller delvis, medan utrymmet kvarstår intakt på sådana där utdelningskuponger avskilts och lämnats i gåva. Detta innebär att gränsbeloppet eller det sparade utdelningsutrymmet kommer att skilja sig mellan sådana andelar där rätten till utdelning överlåtits och sådana andelar där utdelningsrätten inte överlåtits. Detta är enligt Skatteverket inte förenligt med den princip som slogs fast i RÅ 1999 ref. 70. På motsvarande sätt som gäller vid t.ex. en split, fond- eller nyemission gäller enligt Skatteverket att sparat utdelningsutrymme eller gränsbeloppet ska fördelas på samtliga andelar av samma slag och sort. Detta bör enligt Skatteverket ske senast i samband med en efterföljande händelse där gränsbeloppet eller det sparade utdelningsutrymmet tas i anspråk eller ska fördelas om på ett annat antal andelar, såsom vid t.ex. en efterföljande split, ny- eller fondemission, avyttring, benefik överlåtelse, utdelning, förvärv eller vid tidpunkten för beräkningen av årets gränsbelopp nästföljande år. Det som sägs om avyttring innefattar även bl.a. delavyttring, inlösen, andelsbyte och partiell fission.

Exempel:

A äger 100 kvalificerade andelar i fåmansföretaget AB A. A har ett gränsbelopp om 100 000 kr eller 1 000 kr per andel. A har genom ett gåvoförfarande avskilt utdelningskuponger till sitt barn B avseende utdelning på 50 andelar. Därefter lämnas utdelning med 2 000 kr per andel. Någon ytterligare utdelning lämnas inte under beskattningsåret.

B beskattas för utdelning i inkomstslaget tjänst om 100 000 kr (50 x 2 000).

Gränsbeloppet är enligt Skatteverket individualiserat per andel. Det medför att A, vid beräkning av den utdelning som ska tas upp till beskattning i inkomstslagen kapital respektive tjänst, inte får ta i anspråk det gränsbelopp som belöper på de andelar där utdelningsrätten givits bort till B. A beskattas därför i inkomstslaget kapital till 2/3 av utdelningen om 50 000 kr (50 x 1 000) och i inkomstslaget tjänst med 50 000 kr.

Efter mottagen utdelning så har A ett kvarstående sparat utdelningsutrymme om 50 000 kr belöpande på de 50 andelar där utdelningskuponger lämnats som gåva, och 0 kr på de övriga 50 andelarna. I samband med att A beräknar årets gränsbelopp efterföljande beskattningsår så räknas 50 000 kr upp med statslåneräntan plus 3 procentenheter och fördelas på A:s 100 andelar.