Företags tillhandahållande av s.k. returenheter inom dagligvaruhandeln

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 januari 2002.

SRN:s förhandsbesked den 14 december 2001

Fråga om ett företags tillhandahållande av s.k. returenheter inom dagligvaruhandeln - varvid ett pantbelopp tas ut vid varje led från leverantör till detaljist och med återbetalning av panten sedan returenheten återställts - medför skattepliktig omsättning av tjänst

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 april 2001 - den 31 mars 2004

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked uttalat att de med ansökningen avsedda tillhandahållandena av returenhet, mot enbart pant, inte utgör omsättningar av vara eller tjänst i mervärdesskattehänseende.

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolaget (sökande X) har utvecklat ett system för användning av returenheter inom dagligvaruhandeln. Genom att returenheterna, som består av särskilda plastlådor och plastpallar, används för såväl transport som förvaring och exponering i butik har man uppnått en mer rationell hantering av dagligvarusortimentet. Hanteringen innebär i korthet att bolaget tillhandahåller leverantörer av varor returenheter i vilka varorna levereras till grossist och i vissa fall direkt till detaljhandlare. Bolaget tar för tillhandahållandet av returenheterna ut en fyllningsavgift och en logistikavgift för att täcka bolagets kostnader för hantering, transport, rengöring m.m. av enheterna.

Bolaget tar vidare ut ett visst belopp som utgör pant för returenhet som bolaget tillhandahåller. Ett sådant belopp tas för övrigt ut i varje distributions- och försäljningsled som returenheten används. Således tar leverantören ut pant av grossisten och den sistnämnde tar ut pant av detaljisten. När returenheterna återlämnas i detaljistgrossistledetbetalar grossisten tillbaka pantbeloppet till detaljisten. När bolaget åter får returenheten från grossisten betalas pantbeloppet tillbaka till den sistnämnde. Bolaget har slutligt således uppburit endast fyllningsavgiften och logistikavgiften som ersättning för leverantörens nyttjande av returenheten.

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med omsättning av en vara att en vara överlåts mot ersättning och medomsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. I vissa fall utgör uttag av vara och tjänst också omsättningar. Detta aktualiseras dock inte i ärendet. Kravet på att en omsättning skall föreligga som ett villkor för skyldigheten att betala skatt innebär att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s. 134 f.). Av 7 kap. 1 § ML framgår att skatt enligt ML tas ut med viss procent av beskattningsunderlaget med utgångspunkt i visst närmare angivet värde. Detta värde utgörs enligt 3 § vid annan omsättning än uttag: av ersättningen.

I ärendet synes ostridigt mellan bolaget och RSV att bolaget genom upplåtelse till leverantörerna av returenheterna tillhandahåller tjänster. Skatterättsnämnden delar denna uppfattning. Vad frågan egentligen gäller såvitt avser dessa bolagets tjänster är vad som skall anses utgöra ersättning för och därmed underlag för beskattningen av tjänsterna. Att fyllningsavgifterna och logistikavgifterna utgör sådana ersättningar synes också råda enighet om. Fråga är om därutöver det pantbelopp som bolaget uppbär vid tillhandahållandet av en returenhet med skyldighet att återbetala beloppet vid återfåendet av en returenhet också är att anse som en del av ersättningen för tillhandahållandet. För andra bolaget (sökande y) gäller motsvarande fråga om pant som erhålles från en detaljist är en del av en omsättning avseende ett tillhandahållande av en returenhet eller ingår i beskattningsunderlaget vid bestämmandet av ersättningen för de varor som transporteras och exponeras m.m. i returenheten.

Avtal varigenom någon erhåller en viss myckenhet av pengar, varor eller dylikt med skyldighet att återställa, inte just de föremål som erhållits, utan andra av samma slag, myckenhet och godhet utgör en försträckning. En försträckning kan inte anses utgöra en överlåtelse även om äganderätt i viss mening kan sägas uppkomma eftersom inte just den erhållna egendomen behöver lämnas tillbaka. För att en överlåtelse skall anses föreligga måste det ömsesidigt förvärvade anses tillkomma parterna med äganderätt på sådant sätt att det inte samtidigt föreligger en skyldighet att vid en senare tidpunkt återlämna motsvarande egendom. Pantbeloppet, som i princip skall återbetalas, får därför anses utgöra endast en säkerhet för att returenheterna återlämnas.

Vid bedömningen av om pantbeloppet skall anses utgöra en ersättning för en vara eller tjänst bör också beaktas bestämmelserna om minskning av tidigare redovisad utgående skatt. Dessa bestämmelser finns i 7 kap. 6 § ML. Enligt den nämnda paragrafen får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget om han i efterhand lämnar sådan bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs inom viss tid eller om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m. fl. eller, slutligen, om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller tjänst (kundförlust). Någon möjlighet att i andra fall minska tidigare redovisad utgående skatt finns inte föreskriven i ML. En återbetalning av pantbeloppet - om det skulle anses utgöra en ersättning - kan inte hänföras till någon av de nämnda situationerna då beskattningsunderlaget får minskas.

Mot bakgrund av det nu anförda finner nämnden att pantbeloppet inte är en ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst. Beloppet skall således inte ingå i något beskattningsunderlag för bolagen vid mervärdesskatteredovisningen. Avtalen om dispositionsrätten till returenheterna och pantbeloppen är emellertid avhängiga av varandra och medför en form av nyttjanderätt till returenheterna respektive till beloppen. En dispositionsrätt till pantbeloppet utgör också i sig ett värde som skulle kunna ses som en ersättning för nyttjandet av returenheten. Som framgått ovan kan inte hela det som pant betecknade beloppet utgöra denna ersättning eftersom detta belopp inte är något som slutligt tillkommer den som disponerar det. Ersättningens belopp torde därmed kunna bestämmas endast till vad som skulle kunna utgöra en tänkt eller faktisk avkastning av pantbeloppet. En på sådan grund beräknad ersättning kan emellertid inte anses utgöra en enligt ett avtal mellan parterna utgiven ersättning som har ett direkt samband med ett förvärv av en vara eller tjänst eftersom beskattningsvärdet skall utgöras av den faktiskt erhållna ersättningen och inte ett värde uppskattat efter objektiva kriterier. Mervärdesskatten knyts an till den faktiska eller avtalade ersättningen (jfr. prop. 1968:100 s. 132 och prop. 1993/94:99 s. 192 ff.). Nämnden finner därför att inte heller dispositionsrätten till pantbeloppet skall anses som en ersättning i en skattepliktig omsättning avseende nyttjanderätt till en returenhet.

Mot bakgrund av det ovan anförda skall tillhandahållande av returenhet mot fyllnings- och logistikavgifter anses utgöra en omsättning av en skattepliktig tjänst medan däremot ett tillhandahållande enbart mot pant inte skall anses utgöra någon omsättning för sökandebolagen X och Y.

Kommentar:

Riksskatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet. I skrivelse av den 21 juni 2000 (dnr 3785-00/100) har RSV ansett att panten i ovan anförda situation utgör omsättning av en tjänst motsvarande en nyttjanderätt till ett transporthjälpmedel, lastbärare eller liknande vilken tjänst i samtliga led skulle beläggas med mervärdesskattesatsen 25 procent. I skrivelsen uttalade RSV också att frågan dock fick anses svårbedömd samt framhöll möjligheten om rättslig prövning hos Skatterättsnämnden. Mot bakgrund av förhandsbeskedet saknar RSV:s skrivelse numera aktualitet.