HFD 2022 ref. 32, Ett moderbolags eftergift av fordringar på ett dotterbolag har ansetts utgöra ett skattefritt aktieägartillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp oavsett dess marknadsvärde

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 5 juli 2022 (mål nr 447-22)

Sammanfattning

Skatteverket anser att det av HFD 2022 ref. 32 framgår att när ett moderbolag efterger en fordran på sitt dotterbolag får det i varje enskilt fall göras en bedömning om den verkliga innebörden av förfarandet är att dotterbolaget har fått ett aktieägartillskott från sitt moderbolag. Det framgår att vid bedömningen av den verkliga innebörden så måste moderbolagets eftergift av fordran bedömas tillsammans med moderbolagets långivning till dotterbolaget.

I målet hade moderbolaget i samband med långivningen tillfört dotterbolaget tillgångar som motsvarade fordringarnas nominella belopp. Enligt Skatteverket var detta faktum en avgörande omständighet för att den verkliga innebörden av förfarandet var att dotterbolaget fått ett tillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp, även om fordringarnas marknadsvärde var lägre.

Det var en given förutsättning i målet att dotterbolaget inte var på obestånd. Skatteverket anser att omständigheten att ett dotterbolag är på obestånd vid tidpunkten för moderbolagets eftergift av en fordran på dotterbolaget inte utesluter att den verkliga innebörden för dotterbolaget av förfarandet är att det har fått ett tillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp. En bedömning av den verkliga innebörden av förfarandet måste göras i varje enskilt fall.

Skatteverkets ställningstagande Kapitaltillskott till underskottsföretag från den 1 februari 2006 (dnr 131 61025-06/111) är överspelat med anledning av HFD 2022 ref. 32 och ska inte tillämpas.

Referat

Holding GmbH var moderbolag till X AB. X AB var i sin tur moderbolag till koncernens övriga svenska bolag. Vissa av de svenska dotterdotterbolagen hade skattemässiga underskott. Holding GmbH hade lånat ut pengar till X AB och övervägde att lämna sina fordringar på X AB som aktieägartillskott till X AB.

X AB frågade i en ansökan om förhandsbesked om ett tillskott av Holding GmbH:s aktieägarlån till bolaget var att anse som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott motsvarande lånens nominella belopp.

X AB angav som förutsättning i sin ansökan att bolaget inte var på obestånd eftersom Holding GmbH hade lämnat en kapitaltäckningsgaranti för bolaget. Skatterättsnämnden skulle också utgå ifrån att marknadsvärdet på fordringarna understeg fordringarnas nominella belopp.

Skatterättsnämnden fann att tillskott av aktieägarlånen var att anse som ett ej skattepliktigt aktieägartillskott endast till den del tillskottet motsvarande fordringens marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet. I detta avseende fäste nämnden stor vikt vid att enligt praxis skulle en ägares omkostnadsbelopp för aktierna i en sådan situation inte höjas med mer än vad som motsvarar fordringarnas marknadsvärde. Vidare fann nämnden att eftersom X AB inte är på obestånd aktualiseras inte de regler och den praxis som rör ackord och ackordsvinster.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det visserligen framgår av domstolens praxis avseende aktieägarens beskattning att bara den del av det eftergivna beloppet som motsvarar fordringens marknadsvärde läggs till omkostnadsbeloppet. Resterande del, dvs. skillnaden mellan det nominella beloppet och marknadsvärdet, utgör istället en avdragsgill kapitalförlust för ägaren. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade dock att det faktum att det eftergivna beloppet för ägaren anses bestå av två delar som behandlas på olika sätt vid beskattningen av denne bör inte med automatik leda till att beloppet även i det mottagande bolagets hand anses bestå av två delar.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den verkliga innebörden av det företagna förfarandet var att X AB fått ett tillskott från Holding GmbH motsvarande fordringarnas nominella belopp. Enligt domstolens mening måste Holding GmbH:s långivning till X AB och den efterföljande eftergiften av fordringarna ses i ett sammanhang. X AB:s tillgångar och skulder ökade genom långivningen med ett belopp som motsvarar fordringarnas nominella belopp. När Holding GmbH efterger fordringarna minskar bolagets skulder med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp.

Skatteverkets kommentar

Av HFD 2022 ref. 32 framgår att när ett moderbolag efterger en fordran på sitt dotterbolag så ska en prövning göras av vad som är den verkliga innebörden av det företagna förfarandet för dotterbolaget. Är eftergiften att betrakta som ett aktieägartillskott för dotterbolaget ska tillskottet inte beskattas hos dotterbolaget. Aktieägartillskott är undantagna från beskattning. Med aktieägartillskott avses att ägaren tillskjuter medel, i pengar eller annan egendom, till sitt bolag i syfte att stärka bolagets finansiella ställning utan att öka dess skulder.

En grundförutsättning för att ett moderbolags eftergift av fordran på sitt dotterbolag kan anses utgöra ett aktieägartillskott för dotterbolaget är att eftergiften görs av moderbolaget i dess egenskap av aktieägare (RÅ 2001 ref. 28). I det aktuella målet var det inte ifrågasatt att moderbolagets eftergift gjordes av moderbolaget i dess egenskap av aktieägare. Frågan var om dotterbolaget skulle anses få ett aktieägartillskott motsvarande fordrans nominella belopp eller om dotterbolaget skulle anses få ett tillskott motsvarande fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet, vilket var ett lägre värde.

Det framgår av HFD 2022 ref. 32 att vid bedömningen av den verkliga innebörden för dotterbolaget så måste moderbolagets eftergift av fordran bedömas tillsammans med moderbolagets långivning till dotterbolaget. Moderbolagets långivning och den efterföljande eftergiften skulle ses i ett sammanhang. Högsta förvaltningsdomstolen angav att när moderbolaget lånade ut medel till dotterbolaget ökade dotterbolagets tillgångar och skulder med fordringarnas nominella belopp och när moderbolaget efterger fordringarna minskar bolagets skulder med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp. Enligt Skatteverkets uppfattning framgår det av Högsta förvaltnings-domstolens uttalande att avgörande för bedömningen av den verkliga innebörden av förfarandet, dvs. att tillskottet för dotterbolaget skulle värderas till fordrans nominella belopp, var att moderbolaget i samband med långivningen hade tillfört dotterbolaget tillgångar som motsvarade fordringarnas nominella belopp. Fråga var alltså t.ex. inte om en fordran som förvärvats av någon annan till ett pris under nominellt belopp.

HFD 2022 ref. 32 är ett överklagat förhandsbesked. Av de förutsättningar som angavs i ansökan om förhandsbesked framgick att dotterbolaget inte var på obestånd vid tidpunkten för eftergiften/tillskottet. Skatteverket kan inte utläsa av skälen för avgörandet att det var av vikt för domstolen att dotterbolaget inte var på obestånd, vid bedömningen av förfarandets verkliga innebörd för dotterbolaget. Skatteverket anser att det faktum att ett dotterbolag är på obestånd vid tidpunkten för moderbolagets eftergift av en fordran på dotterbolaget inte utesluter att den verkliga innebörden för dotterbolaget av förfarandet är att dotterbolaget har fått ett tillskott motsvarande fordringarnas nominella belopp.

När ett moderbolag efterger en fordran på sitt dotterbolag får det i varje enskilt fall göras en bedömning av den verkliga innebörden för dotterbolaget av det företagna förfarandet. Vid bedömning av innebörden av förfarandet för dotterbolaget ska eftergiften alltid bedömas i ett sammanhang med moderbolagets långivning.

Rättsfallets betydelse för Skatteverkets ställningstagande, Kapitaltillskott till underskottsföretag

Skatteverket har i ställningstagandet, Kapitaltillskott till underskottsföretag från den 1 februari 2006 (dnr 131 61025-06/111) uttalat att vid värdering av tillskott som enligt 40 kap. 16 § inkomstskattelagen (IL) ska reducera förvärvsutgiften vid beräkning av beloppsspärren, ska tillskottet värderas till marknadsvärdet vid tidpunkten för tillskottet. Detta mot bakgrund av att för en borgenär ska tillskott av annat än kontanta medel vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelarna värderas till marknadsvärdet vid tidpunkten för tillskottet enligt RÅ 2002 not. 216. Vidare uttalade Skatteverket i ställningstagandet att skillnaden mellan fordrans nominella belopp och marknadsvärdet bör behandlas som erhållet ackord hos gäldenären och därmed reducera avdrag för kvarstående underskott från föregående beskattningsår.

Av HFD 2022 ref. 32 framgår att för ett dotterbolag kan den verkliga innebörden av ett förfarande där moderbolaget efterger en fordran på dotterbolaget vara att dotterbolaget har fått ett tillskott från sitt moderbolag motsvarande fordringarnas nominella belopp, även om fordringarnas marknadsvärde är lägre. Det framgår att värdet av ett tillskott för gäldenären inte med automatik är kopplat till det värde tillskottet har för borgenären vid beräkning av omkostnadsbeloppet. Mot denna bakgrund är Skatteverkets ställningstagande Kapitaltillskott till underskottsföretag överspelat med anledning av HFD 2022 ref. 32 och ska inte tillämpas.

Referenser

15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

HFD 2022 ref. 32

RÅ 2001 ref. 28

RÅ 2002 not 216