Begreppet ”industriell verksamhet” i lagen om skatt på energi

1 Sammanfattning

Skatteverket har följande uppfattning avseende tolkningen av begreppet ”industriell verksamhet” i lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE).

SNI (Standard för svensk näringsgrensindelning) ska användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av om det är fråga om industriell verksamhet enligt LSE.

Samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet” i LSE.

En verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version ska normalt anses industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE.

Något krav kan inte ställas på att en verksamhet ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE.

Vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB¹ registrerat.

Stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder.

Tillverkning av livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som det tillverkande företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Tillverkning i bageri av bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i det tillverkande företagets konditori ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

Mognadslagring av ost som utförs av ett företag som bedriver partihandel med osten ska anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

När varor tillverkas på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av, ska verksamheten bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet.

I de fall viss hjälpverksamhet utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet ska även hjälpverksamheten anses industriell.

Med det ”industriella intervallet” avses i detta dokument SNI-avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning.

2 Frågeställning

Frågor har uppkommit avseende innebörden av begreppet ”industriell verksamhet” i LSE. I ställningstagandet redovisas Skatteverkets tolkning av begreppet i vissa avseenden.

3 Gällande rätt m.m.

Begreppet ”industriell verksamhet” förekommer i flera bestämmelser i LSE². Begreppet förekom även i bestämmelser i de lagar som ersattes med LSE³. I förarbetena till LSE uttalade regeringen att bestämmelserna om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin fördes över till LSE utan materiella ändringar (jfr prop. 1994/95:54 s. 131 och 138).

I samband med att det infördes en särskild energiskattesats på el som förbrukas i industriell verksamhet uttalade regeringen följande (prop. 1976/77:68 s. 13):

”Vad som är att hänföra till industriell verksamhet bör grundas på den näringsgrensindelning som tillämpas i den officiella statistiken och som benämns standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna omfattas industrisektorn av grupperna 2 Gruvor och mineralbrott, 3 Tillverkningsindustri och 4 El-, gas-, värme- och vattenverk. […] Den huvudsakliga verksamheten vid resp. företag bör vara avgörande vid tillämpningen av dessa nya bestämmelser.”

I skatteutskottets betänkande med anledning av prop. 1976/77:68 uttalades följande (SkU 1976/77:22 s. 13):

”Gränsen mellan industriell verksamhet och annan näringsverksamhet är av naturliga skäl svår att exakt fastställa i en lagtext. Författningstexten har fått en allmän utformning, men i propositionen uttalas att gränsdragningen bör grundas på SNI-standarden. Som en allmän vägledning kan den statistiska indelningen vara av värde, men utskottet vill i detta sammanhang framhålla att den svenska industristatistiken utesluter en del verksamhetsgrenar som i den internationella statistiken och enligt gängse språkbruk kan göra anspråk på att betraktas som industrier. I sådana och därmed jämförliga fall bör enligt utskottets mening begreppet industriell verksamhet tolkas generöst. Riktpunkten för den generösa tolkningen bör främst vara att därigenom undvika konkurrenssnedvridningar.”

I samband med att bestämmelserna om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin begränsades till den förbrukning som sker i tillverkningsprocessen uttalade regeringen följande (prop. 1991/92:150, bilaga I:5 s. 16):

”I den officiella statistiken används en näringsgrensindelning benämnd standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna omfattas industrisektorn av grupperna 2, brytning av mineraliska produkter, 3, tillverkning, och 4, el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. Avsikten är emellertid att begreppet industriell verksamhet numera endast skall avse SNI 2 och 3. Den statistiska indelningen kan användas som en allmän vägledning till vad som avses med begreppet industriell verksamhet.”

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål avseende förhandsbesked funnit att det ovan citerade förarbetsuttalandet om att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande får anses vara överspelat. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att för företag som bedriver både industriell och icke-industriell verksamhet gäller den förmånliga beskattningen enbart el som förbrukas i den förstnämnda verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förarbetsuttalandet måste läsas mot bakgrund av att den lägre skattenivån då omfattade företagets hela verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte finns något skäl för att upprätthålla en huvudsaklighetsprincip inom ramen för den nu gällande regleringen, där den förmånliga beskattningen har begränsats till förbrukning som är hänförlig till den industriella tillverkningsprocessen (HFD 2022 ref. 38 och HFD 2022 not. 28).

Det ena av de i föregående stycke nämnda målen avsåg ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden fann att föreningens spannmålsverksamhet, trots att den inte är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version, utgör industriell verksamhet enligt LSE. Enligt Skatterättsnämnden kan föreningens verksamhet i form av bearbetning av spannmål med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och som resulterar i ett flertal olika slutprodukter vilka används som insatsvaror i annan industriell verksamhet i sig anses utgöra industriell verksamhet enligt LSE. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i den delen ingen annan bedömning (HFD 2022 not. 28).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked avseende innebörden av begreppet "industriell verksamhet" gjort följande bedömning. Vad gällde frågan avseende vilken version av SNI som kan användas som allmän vägledning konstaterade Skatterättsnämnden att SNI inte är utformad för att ligga till grund för t.ex. energibeskattningen utan har ett statistiskt ändamål och att det därför framstår som problematiskt att t.ex. endast låta den senaste versionen av SNI vara avgörande vid bedömning av energiskattefrågan. Skatterättsnämnden konstaterade att det skulle kunna innebära att nya versioner av SNI påverkar rättstillämpningen inom energiskatteområdet utan att detta har varit avsikten och att en sådan effekt skulle vara olämplig ur flera aspekter inte minst med hänsyn till den osäkerhet sett över tiden som skulle uppkomma för de skattskyldiga. En bedömning av om en verksamhet ska anses industriell eller inte borde, enligt nämndens mening, göras utifrån ett mer allmänt perspektiv, varvid SNI, såväl gällande som tidigare versioner, kan tjäna som en vägledning men även andra omständigheter som t.ex. under vilka närmare former verksamheten bedrivs bör vägas in.

Av utredningen i ärendet framgick att den av bolaget tilltänkta verksamheten skulle bedrivas i flera steg. En stor mängd material skulle bli föremål för återvinning och bearbetas både mekaniskt och på annat sätt med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning. De stora mängder skilda slutprodukter som processen resulterar i skulle användas som insatsvaror i olika former av industriell verksamhet. Nämnden noterade att olika slags återvinning (återvinningsindustri) hänfördes till avdelning Tillverkning såväl i SNI 92 som i SNI 2002, medan återvinning i SNI 2007 inte längre hänförs till avdelning Tillverkning. Nämnden ansåg att bolagets tilltänkta verksamhet, främst mot bakgrund av de förutsättningar under vilka verksamheten skulle bedrivas och den förädling som skulle ske av materialet, hade en sådan karaktär att elen som skulle förbrukas i den aktuella processen skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i de aktuella bestämmelserna i LSE (SRN 2011-12-20, dnr 2411/I).

Skatterättsnämnden konstaterade i ett annat förhandsbeskedsärende att den där aktuella verksamheten var hänförlig till en sådan kod enligt SNI 2007 som låg utanför det intervall som räknas som industriellt. Fråga var om verksamheten trots det kunde anses som industriell i den mening som avses i LSE. Bolagets verksamhet hade i tidigare versioner av SNI betecknats som industriell verksamhet. Det inhandlade materialet bearbetades, såväl mekaniskt som kemiskt, i ett flertal olika steg. Bearbetningen skedde med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och resulterade i ett flertal olika slutprodukter som användes som insatsvara i annan industriell verksamhet. Med beaktande av hur bearbetningen gick till samt den förädling som materialet genomgick ansåg Skatterättsnämnden att återvinningsprocessen, inom de ramar som specificerats i frågan, utgjorde sådan tillverkningsprocess i industriell verksamhet som avses i de aktuella bestämmelserna i LSE (SRN 2018-01-03, dnr 1217/I).

I en kammarrättsdom avseende ett bolag som bedrev hamnverksamhet var fråga om hamnbolagets elförbrukning för att driva transportband respektive kranar för hantering av ett annat bolags råvaror inom det andra bolagets industriområde respektive hamnområde skulle hänföras till tillverkningsprocessen i industriell verksamhet. Kammarrätten fann att den aktuella verksamheteten utgjorde sådan kringverksamhet som är att hänföra till industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i LSE. Kammarrätten ansåg att den aktuella elen förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i LSE även om kringverksamheten utförts av annan än den som bedrev tillverkningsverksamheten i en snävare mening (KRSU 2006-10-23, mål nr 3416–3421–05).

I en kammarrättsdom avseende el som ett bolag förbrukade för tillämpad forskning och utvecklingsarbete som bedrevs åt en ekonomisk förening som i sin tur bedrev industriell verksamhet, var fråga om bolaget skulle anses förbruka elen i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den betydelse som avses i LSE. Kammarrätten hänvisade till kammarrättens dom i mål nr 3416–3421-05 (se ovan). Kammarrätten gjorde samma bedömning som i det tidigare målet och bedömde att verksamheten fick ses som en integrerad del i den ekonomiska föreningens industriella tillverkning. Elen ansågs därmed förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen enligt LSE (KRSU 2009-05-29, mål nr 302-08).

I en kammarrättsdom avseende ett bolag som utförde utvecklingsarbete, livslängdsprovning och produktionskontroller av motorer åt andra företag inom samma koncern var fråga om det bränsle som bolaget förbrukat i sådan verksamhet skulle anses förbrukat i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den betydelse som avses i LSE. Kammarrätten ansåg att bolagets verksamhet fick ses som en integrerad del av en tillverkningsprocess i industriell verksamhet. Att själva tillverkningsprocessen i huvudsak bedrevs av annan än bolaget saknade enligt kammarrätten betydelse (KRSU 2009-11-20, mål nr 1193-09).

4 Bedömning

4.1 Tidigare förarbetsuttalanden har betydelse för tolkningen av begreppet ”industriell verksamhet” i LSE

Vid införandet av de särskilda skattelättnaderna för tillverkningsindustrin gjorde regeringen och skatteutskottet vissa uttalanden avseende begreppet ”industriell verksamhet”. Av uttalanden i samband med att skattelättnaderna senare begränsades till den förbrukning som sker i tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten framgår att SNI fortfarande kan användas som en allmän vägledning till vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet”, men att begreppet inte längre ska omfatta SNI-gruppen 4, el-, gas-, värme- och vattenförsörjning. I övrigt gjordes inga uttalanden om att begreppet ”industriell verksamhet” skulle ges någon annan innebörd än tidigare.

I samband med att LSE ersatte tidigare lagar om beskattning av energi uttalades i förarbetena att bestämmelserna om de särskilda skattelättnaderna för tillverkningsindustrin fördes över till LSE utan materiella ändringar. De ändringar som därefter gjorts i bestämmelserna i LSE om särskilda skattelättnader för tillverkningsindustrin berör inte innebörden av begreppet ”industriell verksamhet”.

HFD har bedömt att det tidigare förarbetsuttalandet om att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande får anses vara överspelat i och med att den förmånliga beskattningen begränsades till förbrukning som är hänförlig till den industriella tillverkningsprocessen. Skatteverket anser att de tidigare förarbetsuttalandena i övrigt fortfarande är relevanta såtillvida att de har betydelse för tolkningen av de nu aktuella bestämmelserna i LSE.

4.2 SNI ska användas endast som en allmän vägledning

Mot bakgrund av de ovan nämnda förarbetsuttalandena avseende begreppet ”industriell verksamhet” anser Skatteverket att vid tillämpningen av LSE ska SNI användas endast som en allmän vägledning vid bedömningen av om det är fråga om industriell verksamhet. Även andra omständigheter ska alltså vägas in.

Vid tidpunkten för förarbetsuttalandena om att använda SNI som en allmän vägledning var SNI 69 den gällande standarden. Därefter har SNI, som främst har ett statistiskt ändamål⁴, reviderats för att anpassas till förändringarna i näringslivsstrukturen⁵. SCB har hittills fastställt fyra SNI-versioner som benämns SNI 69, SNI 92, SNI 2002 respektive SNI 2007. Revisionerna har medfört förändringar avseende vilka verksamheter som ingår i avdelningarna Utvinning av mineral respektive Tillverkning, dvs. det industriella intervallet.

Skatteverket anser att samtliga SNI-versioner kan användas som en allmän vägledning vid bedömningen av vad som avses med begreppet ”industriell verksamhet” i LSE. Detta är i linje med Skatterättsnämndens bedömning att såväl gällande som tidigare versioner av SNI kan tjäna som en vägledning⁶.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en verksamhet som är hänförlig till det industriella intervallet i någon SNI-version normalt anses vara industriell enligt LSE. Eftersom SNI ska användas endast som en allmän vägledning kan det dock inte uteslutas att det kan finnas anledning att bedöma att en sådan verksamhet inte är industriell enligt LSE. Enligt Skatteverkets uppfattning ska exempelvis förlagsverksamhet inte anses vara industriell verksamhet enligt LSE, trots att sådan verksamhet är hänförlig till det industriella intervallet i en tidigare SNI-version⁷. Denna uppfattning överensstämmer med Skatteverkets långvariga tillämpningspraxis.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan något krav inte ställas på att verksamheten ska vara hänförlig till det industriella intervallet för att den ska kunna anses vara industriell enligt LSE. Även inom verksamheter utanför det industriella intervallet förekommer att material bearbetas och förädlas till en produkt som används som insatsvara i annan industriell verksamhet. Skatteverket anser att ett exempel på en omständighet som talar för att en sådan verksamhet ska anses vara industriell enligt LSE är att den bedrivs med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning⁸.

Det förekommer att de SNI-koder som Skatteverket eller SCB registrerat inte överensstämmer med den verksamhet som faktiskt bedrivs. Skatteverket anser att vid tillämpningen av LSE ska bedömningen av vilken SNI-kod en verksamhet ska anses hänförlig till utgå från den verksamhet som faktiskt bedrivs, oavsett vilken eller vilka koder Skatteverket eller SCB registrerat.

4.3 Tillverkning av varor i vissa sammanhang

4.3.1 Tillverkning av varor som används i den egna verksamheten

Inom både industriella verksamheter och andra verksamheter som ett företag bedriver utför företaget många stödjande aktiviteter. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av varor som företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet. Frågan är om man vid tillämpningen av de bestämmelser i LSE där begreppet ”industriell verksamhet” förekommer får bedöma stödjande aktiviteter som utgörs av sådan tillverkning separat som en egen verksamhet, eller om de ska anses som en naturlig del av den verksamhet de stöder.

Skatteverket anser att stödjande aktiviteter som utgörs av tillverkning av varor som det tillverkande företaget förbrukar eller på annat sätt använder i sin egen verksamhet, får bedömas separat från den verksamhet de stöder. Det kan exempelvis vara fråga om att ett företag tillverkar pellets som sedan förbrukas som bränsle i företagets verksamhet för fjärrvärmeförsörjning eller att ett företag med hjälp av snökanon framställer snö som sedan används i företagets skidsportanläggning.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska både sådan pelletstillverkning och sådan snöframställning som avses i föregående stycke anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

4.3.2 Tillverkning av livsmedelsprodukter i livsmedelsbutik

Det förekommer att företag inom dagligvaruhandeln tillverkar livsmedelsprodukter i en livsmedelsbutik som företaget driver och i vilken de tillverkade livsmedelsprodukterna säljs. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen av livsmedelsprodukterna i dessa fall anses vara industriell enligt LSE. Det kan exempelvis vara fråga om tillverkning av bageriprodukter i ett bageri i en livsmedelsbutik (ej enbart jäsning och gräddning av inköpt färdigblandad deg, s.k. bake-off) eller tillverkning av charkuteriprodukter, t.ex. korv, i en livsmedelsbutik.

4.3.3 Tillverkning av bageriprodukter för servering eller försäljning i det tillverkande företagets konditori

Det förekommer att företag som bedriver konditoriverksamhet har ett eget bageri där företaget tillverkar bageriprodukter för servering eller försäljning för avhämtning i konditoriet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska tillverkningen i bageriet i dessa fall anses vara industriell enligt LSE.

4.3.4 Mognadslagring av ost i samband med partihandel

Det förekommer att företag som bedriver partihandel med ost även mognadslagrar inköpt ost som vid inköpstillfället ännu inte är färdig för konsumtion. Enligt Skatteverkets uppfattning ska mognadslagringen i dessa fall anses vara industriell verksamhet enligt LSE.

4.3.5 Tillverkning av varor på uppdrag

I vissa fall tillverkas varor på uppdrag av ett annat företag som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Skatteverket anser att det för bedömningen av om verksamheten i dessa fall är industriell enligt LSE, inte har någon betydelse vem som äger de färdiga varorna eller materialet som varorna tillverkas av. Verksamheten ska i dessa fall bedömas på samma sätt som om det tillverkande företaget hade ägt varorna och materialet.

4.4 Hjälpverksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är industriell enligt LSE

Inom en industriell verksamhet är det inte bara el- och bränsleförbrukning i maskiner och annan produktionsutrustning som ska hänföras till tillverkningsprocessen i den industriella verksamheten. Dit hänförs även annan förbrukning som har ett direkt samband med en pågående förädling, dvs. förbrukning för viss hjälpverksamhet.⁹. Sådan hjälpverksamhet kan i vissa fall utföras av ett annat företag än det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. I de fall sådan hjälpverksamhet utgör en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att även hjälpverksamheten ska anses industriell. Denna uppfattning är i linje med kammarrättens bedömning i flera av de domar som nämns i avsnitt 3.

Skatteverket anser att ett exempel på en situation när hjälpverksamhet ska anses utgöra en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet är när hjälpverksamheten utförs inom det andra företagets industriområde på ett sätt som innebär att hjälpverksamheten i praktiken ingår i den industriella verksamhet som det andra företaget bedriver där. Det skulle i sådana fall kunna röra sig om att ett företag inom det andra företagets industriområde hanterar råvaror avsedda som insatsvaror i den industriella tillverkningsprocess som det andra företaget bedriver där.

I vissa fall kan det finnas någon form av ägarsamband mellan det företag som utför hjälpverksamheten och det företag som bedriver tillverkningsverksamheten i en snävare mening. Skatteverket anser att ägarsamband är ett exempel på en omständighet som kan tillmätas betydelse vid bedömningen. Enligt Skatteverkets uppfattning är ägarsamband dock varken ensamt tillräckligt eller en förutsättning för att hjälpverksamhet som utförs av det ena företaget ska kunna anses utgöra en integrerad del av det andra företagets industriella verksamhet.

_____________

Fotnot

1 Statistiska centralbyrån.

2 Vid tidpunkten för beslut om detta ställningstagande förekommer begreppet ”industriell verksamhet” i 6 a kap. 1 §, 9 kap. 5 §, 11 kap. 6, 9 och 14 §§ LSE.

3 14, 24 och 28 §§ lagen (1957:262) om allmän energiskatt och 3 § lagen (1990:582) om koldioxidskatt

4 MIS 2007:2 s. 15

5 Förord i MIS 2007:2

6 SRN 24-11/I

7 SNI-koderna 342011, 342041 och 342049 inom avdelningen Tillverkning enligt SNI 69, se MIS 1977:9.

8 Jfr HFD 2022 not. 28 och SRN 12-17/I

9 Se Skatteverkets ställningstagande Förbrukning av el och bränsle samt leveranser av värme och kyla som ska hänföras till tillverkningsprocessen, 2020-06-24, dnr 8-344861.