HFD mål nr 1041-1043-22 – Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med försäljning av aktier i dotterbolag

Högsta förvaltningsdomstolens dom 2023-09-26, mål nr 1041-1043-22

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har prövat en fråga om avdrag för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier i dotterbolag.

HFD har konstaterat att kostnader som har uppkommit i samband med försäljningen kan ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. Den omständigheten att bolagets verksamhet enbart bestått av att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina svenska dotterbolag och att bolaget alltså inte hade någon egen rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen saknade betydelse för bedömningen av rätten till avdrag.

Skatteverkets ställningstagande ”Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag”, daterat den 19 december 2017, dnr 202 377722-17/111 överensstämmer inte med HFD:s dom. Genom domen är ställningstagandet överspelat och ska därmed inte tillämpas.

Målet har dock återförvisats till kammarrätten för prövning om avdragsrätten ska begränsas med hänsyn till dels eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag, dels den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.

Enligt Skatteverkets bedömning har ett holdingbolag inte rätt till fullt avdrag för ingående skatt på kostnader i samband med försäljning av aktier om holdingbolaget bedriver både aktiv och passiv förvaltning i förhållande till sina dotterbolag. En fördelning av den ingående skatten ska göras (se vidare Skatteverkets ställningstagande ”Holdingbolag - avdragsrätt för mervärdesskatt” från den 19 december 2017, dnr 202 377677-17/111).

Skatteverkets uppfattning är även att ett holdingbolag som sålt aktier i ett dotterbolag till vilket man tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning (en aktiv förvaltning) inte har full avdragsrätt för den ingående skatten på kostnaderna eftersom bolaget har en från skatteplikt undantagen aktieförsäljning. En fördelning ska göras med beaktande av den skattefria transaktionen.

Om holdingbolaget har sålt aktier i ett dotterbolag till vilket man inte har tillhandahållit några tjänster mot ersättning (en passiv förvaltning) ska dock avdraget inte begränsas med anledning av aktieförsäljningen (HFD 2017 ref. 20). Avdragsrätt förutsätter dock att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med bolagets ekonomiska verksamhet.

Referat

Ett holdingbolag har haft kostnader i samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag och yrkat avdrag för ingående skatt på dessa kostnader. Bolaget har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det sålda dotterbolaget vilket innebär att aktieförsäljningen var en från skatteplikt undantagen transaktion inom ramen för den ekonomiska verksamheten.

Eftersom en försäljning av aktier är undantagen från skatteplikt kan avdrag för den ingående skatten på konsultkostnaderna inte medges om kostnaderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med försäljningen av aktierna i dotterbolaget. En förutsättning för avdragsrätt är därför att kostnaderna i stället anses ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Vid bedömningen av om så är fallet måste bl.a. avgöras om kostnaderna ingår i priset på de utgående beskattade transaktionerna snarare än i priset på de aktier som säljs (se även C-29/08 SKF punkterna 60, 71 och 73 och HFD 2017 ref. 20).

Syftet med bolagets omstrukturering och försäljning av dotterbolaget var att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten samt att åstadkomma ett kapitaltillskott till koncernen. Bolaget har även uppgett att vinsten från försäljningen har tillförts bolagets huvudkontorsfunktion. Konsultkostnaderna har inte övervältrats på köparna av aktierna. Kostnaderna får därför antas ha ingått i priset på de tjänster som bolaget har tillhandahållit sina dotterbolag.

Mot bakgrund av ovanstående har HFD konstaterat att kostnaderna i samband med försäljningen har ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt. Den omständigheten att bolagets ekonomiska verksamhet enbart bestått av att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina svenska dotterbolag saknar betydelse för bedömningen av rätten till avdrag.

Skatteverket har i andra hand yrkat att avdrag i vart fall inte ska medges för all ingående skatt utan begränsas med hänsyn till den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolaget och eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag. Målet har därför återförvisats till kammarrätten för fortsatt prövning eftersom HFD inte som första instans kan pröva dessa frågor.

Skatteverkets kommentar

HFD har konstaterat att kostnader som uppkommit i samband med en försäljning av aktier i dotterbolag kan ha ett sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående skatt.

För avdragsrätt krävs att bolaget kan visa att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten och inte med den obeskattade aktieförsäljningen. Om syftet är att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten genom att frigöra kapital till denna får kostnaderna anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag.

Den omständigheten att en verksamhet enbart bestått av att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterbolag och att det alltså inte finns någon egen rörelse vid sidan av deltagandet i förvaltningen saknar betydelse för bedömningen av rätten till avdrag.

Skatteverkets ställningstagande ”Avdragsrätt för mervärdesskatt på inköp i samband med försäljning av aktier i dotterbolag”, daterat den 19 december 2017, dnr 202 377722-17/111 överensstämmer inte med HFD:s dom. Genom domen är ställningstagandet överspelat och ska därmed inte tillämpas.

HFD har dock återförvisat ärendet till kammarrätten för prövning om avdragsrätten ska begränsas med hänsyn till dels eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag dels den från skatteplikt undantagna försäljningen av dotterbolaget.

Skatteverkets uppfattning gällande fördelning av ingående skatt

Kostnader som inte har samband med en obeskattad aktieförsäljning utan istället med den samlade ekonomiska verksamheten är s.k. allmänna omkostnader. Det innebär att kostnaderna saknar ett direkt och omedelbart samband med en eller flera specifika utgående transaktioner utan istället har ett direkt och omedelbart samband med holdingbolagets hela verksamhet.

Avdragsrätt för ingående skatt på allmänna omkostnader finns bara till den del kostnaderna avser den skattepliktiga ekonomiska verksamheten. När holdingbolaget även utför från skatteplikt undantagna transaktioner eller bedriver icke-ekonomisk verksamhet kan avdrag för ingående skatt på de allmänna omkostnaderna bara göras i förhållande till de skattepliktiga transaktionerna.

1.Icke-ekonomisk verksamhet

Enligt Skatteverkets bedömning har ett holdingbolag inte rätt till fullt avdrag för allmänna omkostnader om holdingbolaget bedriver både aktiv och passiv förvaltning i förhållande till sina dotterbolag. Eftersom allmänna omkostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens hela verksamhet, saknas avdragsrätt till den del verksamheten bedrivs som en icke-ekonomisk passiv verksamhet. Det innebär att den ingående skatten ska fördelas om holdingbolaget tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning endast till en del av sina dotterbolag (jfr t.ex. C-108/14 Larentia + Minerva punkterna 28-29 och C-42/19 Sonaecom punkt 47).

Ett holdingbolag som bedriver både aktiv och passiv förvaltning, d.v.s. ekonomisk och icke ekonomisk verksamhet, ska därmed göra en fördelning av den ingående skatten i enlighet med Skatteverkets ställningstagande ”Holdingbolag - avdragsrätt för mervärdesskatt” från den 19 december 2017, dnr 202 377677-17/111.

2.Från skatteplikt undantagen aktieförsäljning

Om ett holdingbolag har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som säljs är försäljningen en från skatteplikt undantagen transaktion inom ramen för den ekonomiska verksamheten. Eftersom det finns både skattepliktiga och undantagna transaktioner i verksamheten ska den ingående skatten fördelas.

Vid en sådan fördelning kan dock s.k. bitransaktioner undantas från beräkningen (jmf artikel 174 i mervärdesskattedirektivet). Syftet med att undanta vissa transaktioner från beräkningen av den avdragsgilla andelen är att hindra snedvridning som inte återspeglar den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Vissa transaktioner som endast har en underordnad eller tillfällig betydelse i förhållande till företagets totala årsomsättning kan utgöra sådana bitransaktioner.

EU-domstolen har klargjort att en transaktion som utgör en direkt, bestående och nödvändig förlängning av ett företags skattepliktiga verksamhet inte kan anses utgöra en bitransaktion (C-174/08, NCC, punkterna 30, 31 och 35). Domstolen har även klargjort att beräkningen av den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till att mervärdesskattepliktiga tjänster har använts i mer än endast i mycket begränsad omfattning för att genomföra en finansiell transaktion (C-77/01, EDM, punkt 76).

Av EU-domstolens praxis framgår att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag, till vilket skattepliktiga tjänster mot ersättning har tillhandahållits har ett direkt samband med hur koncernens verksamhet organiseras och utgör därmed en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet (C-29/08, AB SKF, punkt 33).

Eftersom en sådan aktieförsäljning utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av ett holdingbolags skattepliktiga verksamhet kan försäljningen, enligt Skatteverkets uppfattning, inte vara en sådan bitransaktion som det ska bortses ifrån vid en fördelning av den ingående skatten. Aktieförsäljningen har även normalt medfört att mervärdesskattebelagda tjänster används i sådan omfattning att den avdragsgilla andelen skulle kunna förvanskas om hänsyn inte tas till aktieförsäljningen vid fördelningen.

Enligt Skatteverket saknar det betydelse om kostnaderna för försäljningen ingått eller inte ingått i försäljningspriset av aktierna. Sambandet mellan en ingående och en utgående transaktion ska bedömas mot bakgrund av den aktuella transaktionens objektiva innehåll. Det saknar därmed betydelse för avdragsrätten om kostnaderna inte på ett klart sätt återspeglas i det pris som tas ut för de varor eller tjänster ett företag tillhandahåller (jfr C-153/17 Volkswagen Financial Services punkterna 43-45 och HFD 2020 ref. 44 punkt 25).

Oavsett hur ett holdingbolag valt att prissätta sina transaktioner så är det Skatteverkets bedömning att den ingående skatten i samband med aktieförsäljningar, som sker inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, har samband med både skattepliktiga och undantagna transaktioner. Därmed ska en fördelning av den ingående skatten göras med beaktande av den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen. Det gäller oavsett om artikel 174 tillämpas med direkt effekt eller om en fördelning ska ske i enlighet med ML.

Enstaka aktieförsäljningar som sker utom tillämpningsområdet för mervärdesskatt begränsar dock inte avdragsrätten. Det gäller under förutsättning att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den ekonomiska verksamhet som bolaget bedriver. Det ska därmed inte göras någon fördelning med anledning av aktieförsäljningar i de fall ett holdingbolag inte har tillhandahållit skattepliktiga tjänster mot ersättning till det dotterbolag som säljs men bolaget i övrigt har skattepliktig ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2017 ref. 20).

Referenser

8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), GML (jmf 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML)

8 kap. 13 § GML (jmf 13 kap. 29 § ML)

3 kap. 9 § GML (jmf 10 kap. 33 §)

Artiklarna 168 och 173-175 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

HFD 2020 ref. 44

HFD 2017 ref. 20

RÅ 2010 ref. 98

C-108/14, Larentia + Minerva

C-42/19, Sonaecom

C-29/08, AB SKF

C-502/17, C&D Foods Acquisition

C-77/01, EDM

C-174/08, NCC

C-153/17, Volkswagen Financial Services