Justering av avdrag för ingående skatt vid ändrad användning av en solcellsanläggning; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till investeringsvaror ska justeras om användningen av varan ändras så att avdragsrätten ökar eller minskar. Av betydelse för bedömningen av om en solcellsanläggning är en investeringsvara och hur avdrag för ingående skatt som hänför sig till anläggningen ska justeras, är om anläggningen är en fastighet eller lös egendom.

En solcellsanläggning som är en del i själva byggnadens stomme eller som installerats som tak eller fönster, och fungerar som sådant, är en fastighet. En solcellsanläggning är också fastighet om anläggningen är integrerad med byggnadens el- eller värmesystem. Skatteverket anser att detta förutsätter att anläggningen är placerad på den byggnaden och ansluten till el- eller värmesystemet för att leverera el till byggnaden.

En solcellsanläggning som är en fastighet ska i vissa fall betraktas som lös egendom i justeringshänseende. Det krävs då att solcellsanläggningen är en maskin eller utrustning som har tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål. Anläggningen ska också ha anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

En solcellsanläggnings huvudsakliga funktion är att producera el. Enligt Skatteverkets uppfattning får en solcellsanläggning som omfattas av fastighetsbegreppet därför normalt anses som en maskin eller utrustning. En solcellsanläggning som är en del av byggnadens stomme eller fungerar som tak eller fönster fungerar dock även som en byggnadsdel. Skatteverket anser att en sådan anläggning därför inte kan ses som en maskin eller utrustning.

För att en solcellsanläggning ska anses vara tillförd en byggnad inrättad för annat än bostadsändamål får den inte till någon del försörja byggnadens allmänna användning. I vissa fall kan dock en byggnad ha en underordnad betydelse jämfört med maskinen eller utrustningen i byggnaden. Så kan vara fallet när byggnaden endast är ett skal runt maskinen eller utrustningen. Enligt Skatteverkets uppfattning får en solcellsanläggning som är anskaffad för att försörja en sådan byggnad med el anses vara anskaffad för den särskilda verksamheten i byggnaden.

Vid justering av avdrag för ingående skatt på grund av ändrad användning anser Skatteverket att det finns särskilda skäl att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt utifrån förhållandena under hela året. Detta med anledning av att användningen av en solcellsanläggning varierar från dag till dag.

2 Frågeställning

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till investeringsvaror ska justeras om användningen av varan ändras så att avdragsrätten ökar eller minskar. Av betydelse för bedömningen av om en solcellsanläggning är en investeringsvara och hur avdrag för ingående skatt som hänför sig till anläggningen ska justeras, är om anläggningen är en fastighet eller lös egendom.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på när avdrag för ingående skatt för en solcellsanläggning ska justeras såsom fastighet respektive lös egendom. Ställningstagandet tar också upp de fall när en solcellsanläggning är en fastighet men där avdraget för ingående skatt ändå ska justeras såsom lös egendom.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Fastighetsbegreppet

Med fastighet avses fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, genomförandeförordningen (2 kap. 11 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML).

Enligt artikel 13b i genomförandeförordningen ska med fast egendom avses följande:

• Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta (punkt a).
• Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (punkt b).
• Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar (punkt c).
• Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (punkt d).

Om solcellspanelerna utgör en integrerad del av el- eller värmeanläggningen i en byggnad bör de omfattas av punkt b medan punkt c aktualiseras exempelvis om det är fråga om solcellspaneler som har installerats på ett hustak och som fungerar som ett tak för byggnaden. Beroende på hur de har fästs i byggnaden kan även punkt d bli tillämplig (prop. 2016/17:14 s. 23–24).

EU-kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar som behandlar bestämmelserna i genomförandeförordningen rörande platsen för tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom.

Enligt punkt 121 i de förklarande anmärkningarna omfattas solpaneler av artikel 13b b, eftersom de är en del av byggnadens infrastruktur. För att de ska kunna uppfylla sitt syfte att generera el eller värme måste de integreras med byggnadens eller konstruktionens el- eller värmesystem. När solpaneler har installerats på en byggnad eller konstruktion utan att vara en del av dess infrastruktur måste det bedömas om villkoren i artikel 13b c eller d är uppfyllda.

Föremål kan omfattas av fler än en av kategorierna i artikel 13b. När solpaneler är installerade på en byggnads eller konstruktions tak, kan de till exempel även omfattas av artikel 13b c om de blir en del av taket i den mening att de integreras i det och tjänar som tak. Detta är också fallet med solpanelsfönster. I regel omfattas solpanelsväggar av artikel 13b b, eftersom de är en del av byggnaden (punkt 122 i de förklarande anmärkningarna).

3.2 Avdragsrätt för ingående skatt

En beskattningsbar person får dra av ingående skatt som hänför sig till leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till den beskattningsbara personen i den utsträckning denne använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet (13 kap. 6 § ML).

3.3 Justering av avdrag för ingående skatt

Med investeringsvaror avses bl.a. fastigheter som har varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr. Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar är investeringsvaror om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgången uppgår till minst 50 000 kronor (15 kap. 4 § ML).

Vid tillämpning av justeringsbestämmelserna ska sådan maskin, utrustning och särskild inredning som omfattas av fastighetsbegreppet anses som maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar, dvs. lös egendom, om den

• tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål, och
• anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (15 kap. 5 § ML).

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av en investeringsvara ska justeras om användningen av varan ändras efter förvärvet så att den avdragsgilla delen ökar eller minskar eller om varan överlåts (15 kap. 7 § ML).

Avdrag för ingående skatt ska justeras endast när en ändrad användning eller överlåtelse har skett inom en viss tid (justeringsperioden). Justeringsperioden för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar är fem år. För fastigheter är justeringsperioden tio år (15 kap. 10 § ML).

Om avdrag för ingående skatt ska justeras till följd av ändrad användning ska andelen avdragsgill ingående skatt under justeringsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året. Om det finns särskilda skäl får andelen avdragsgill ingående skatt i stället bestämmas efter vad som är skäligt (15 kap. 19 § ML).

4 Bedömning

4.1 I vilka fall omfattas en solcellsanläggning av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet?

En solcellsanläggning som är en del i byggnadens stomme eller installerats som tak eller fönster, och fungerar som sådant, är en fastighet.

En solcellsanläggning är också en fastighet om anläggningen är integrerad med byggnadens el- eller värmesystem. Skatteverket anser att detta förutsätter att anläggningen är placerad på den byggnaden och ansluten till byggnadens el- eller värmesystem för att leverera el till byggnaden. Om solcellsanläggningen i stället ska leverera el till en annan byggnad eller enbart till en elhandlare anser Skatteverket att anläggningen inte är integrerad med byggnadens el- eller värmesystem. I sådant fall får det göras en bedömning av om anläggningen omfattas av fastighetsbegreppet på annan grund.

En solcellsanläggning som är installerad på en byggnad utan att vara en del i byggnadens stomme eller fungera som tak eller fönster och inte heller är integrerad med byggnadens el- eller värmesystem är i normalfallet inte en fastighet. Detta eftersom en sådan anläggning oftast går att avlägsna utan att byggnaden förstörs eller väsentligen förändras.

En solcellsanläggning som är installerad på en ställning på marken är i normalfallet inte en fastighet eftersom anläggningen oftast kan monteras ned och flyttas med lätthet.

4.2 Justering av avdrag för ingående skatt avseende solcellsanläggning som omfattas av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet

4.2.1 Justering såsom fastighet

För en solcellsanläggning som är fastighet ska som huvudregel bestämmelserna för justering av avdrag för ingående skatt för fastighet tillämpas. Det innebär att anläggningen blir en investeringsvara om den ingående skatten på förvärvet av anläggningen uppgår till minst 100 000 kronor.

4.2.2 Justering såsom maskiner, inventarier och andra liknande anläggningstillgångar (lös egendom)

I vissa fall ska en solcellsanläggning som omfattas av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet betraktas som lös egendom i justeringshänseende. Det innebär att en sådan solcellsanläggning blir en investeringsvara om den ingående skatten på förvärvet av anläggningen uppgår till minst 50 000 kronor.

För att en solcellsanläggning som är fastighet ska justeras som lös egendom krävs att anläggningen är en maskin eller utrustning som har tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål. Anläggningen ska också ha anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Om alla dessa förutsättningar är uppfyllda ska avdrag för ingående skatt för anläggningen justeras enligt bestämmelserna om lös egendom.

Maskiner och utrustning

En solcellsanläggning är ett föremål som ska producera el för bl.a. försäljning eller är ett komplement till elförsörjningen i en byggnad. Det är själva anläggningen som producerar elen och inte byggnaden som sådan. Enligt Skatteverkets uppfattning får en solcellsanläggning som omfattas av fastighetsbegreppet därför normalt anses som en maskin eller utrustning.

En solcellsanläggning som är en del av byggnadens stomme eller fungerar som tak eller fönster är inte bara en produktionsanläggning utan är också en del av själva byggnaden. Eftersom en sådan anläggning även fungerar som en byggnadsdel anser Skatteverket att anläggningen inte är en sådan maskin eller utrustning som kan omfattas av bestämmelsen i 15 kap. 5 § ML. Justering ska i sådant fall ske enligt bestämmelserna om fastighet.

Tillförd en byggnad som inte är inredd för bostadsändamål

För att kunna betraktas som lös egendom i justeringshänseende måste solcellsanläggningen vara tillförd en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål, t.ex. en lagerbyggnad. Om anläggningen är installerad på en bostadsbyggnad på ett sådant sätt att anläggningen utgör fastighet, är den tillförd en byggnad som är inrättad för bostadsändamål.

Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om det även finns verksamhetslokaler i bostadsbyggnaden. Avdrag för ingående skatt för förvärvet av solcellsanläggningen ska i sådana fall justeras enligt bestämmelserna för fastighet.

Anskaffad för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten

Maskiner och utrustning som är fastighet och har tillförts en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål måste användas direkt i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten för att betraktas som lös egendom i justeringshänseende. För att detta krav ska vara uppfyllt anser Skatteverket att solcellsanläggningen inte till någon del får försörja byggnadens allmänna användning. Anläggningen får t.ex. inte användas för driften av en kontorsbyggnad som sådan såsom allmän uppvärmning och belysning.

En byggnad kan i vissa fall vara specifikt utformad för en särskild användning och kan i princip endast användas för det ändamålet, t.ex. skräddarsydda byggnader. Byggnaden kan ha en underordnad betydelse jämfört med maskinen eller utrustningen i byggnaden. Så kan vara fallet när byggnaden endast är ett skal runt maskinen eller utrustningen. Enligt Skatteverkets uppfattning får en solcellsanläggning som är anskaffad för att försörja en sådan byggnad med el anses vara anskaffad för den särskilda verksamheten i byggnaden.

4.3 Justering av avdrag vid ändrad användning

Vid justering av avdrag för ingående skatt på grund av ändrad användning av en investeringsvara ska som huvudregel andelen avdragsgill ingående skatt under justeringsåret bestämmas med ledning av förhållandet vid utgången av året. Om det finns särskilda skäl får den avdragsgilla andelen i stället bestämmas utifrån förhållandena under hela året.

Produktionen av el i en solcellsanläggning varierar från dygn till dygn beroende på hur många soltimmar det är på dygnet. Även användningen av den producerade elen varierar. I det fall endast överskottsel säljs till en elhandlare beror mängden överskottsel på hur stor del av den producerade elen som först konsumeras i byggnaden. Vidare kan den el som konsumeras i byggnaden vara hänförlig till beskattade eller inte beskattade transaktioner. Elkonsumtionen kan också avse stadigvarande bostad. Det kan medföra förändringar i de faktorer som används för att bestämma den avdragsgilla andelen av den ingående skatt som hänför sig till anläggningen, vilket medför en ändrad användning av anläggningen. Eftersom användningen av en solcellsanläggning varierar från dag till dag anser Skatteverket att det finns särskilda skäl att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt utifrån förhållandena under hela året.