Framställning av periodiska publikationer och kringtjänster, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Vissa tjänster som tillhandahålls en utgivare av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter (i fortsättningen periodiska publikationer) på uppdrag av denne omfattas av undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner (10 kap. 26 § första stycket 2 mervärdesskattelagen [2023:200], ML).

Av lagtexten framgår att tjänster som avser framställning av publikationen, det vill säga mångfaldigandet, omfattas av undantag från skatteplikt. Skatteverket anser att ordalydelsen i ML ger uttryck för att den som åtar sig att mångfaldiga en periodisk publikation tillhandahåller en tjänst. Begreppet ”mångfaldigandet” kan inte tolkas på något annat sätt än att det avser själva tryckningen eller motsvarande av en sådan publikation. Det innebär att tryckningen av periodiska publikationer enligt ML får anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när rätten att förfoga över de periodiska publikationerna överförs från den som tillhandahåller tryckningen till kunden.

Undantaget från skatteplikt omfattar även tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av en periodisk publikation. Det är således fråga om sådana tjänster som innehåller olika tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt ska vara möjligt att mångfaldiga.

Undantaget från skatteplikt omfattar dessutom tjänster som avser distribution av periodiska publikationer. Andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen omfattas också av undantaget från skatteplikt.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt”, dnr 131 355983-10/111, från den 9 juli 2010. Det nya ställningstagandet behandlar enbart framställning av periodiska publikationer och kringtjänster. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak från tidigare ställningstagande. Övriga delar kan med hänsyn till rättspraxis framgå direkt av Rättslig vägledning. Ställningstagandet har tagits fram mot bakgrund av rådets direktiv (EU) 2022/542 av den 5 april 2022 om ändring av direktiven 2006/112/EG och (EU) 2020/285 vad gäller mervärdesskattesatser. Ställningstagandet har även uppdaterats utifrån den nya mervärdesskattelag som trädde i kraft den 1 juli 2023.

2 Frågeställning

Tillhandahållande av tjänster som avser framställning av periodiska publikationer omfattas under vissa förutsättningar av undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner.

Skatteverket har i ställningstagandet ”Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt”, 2010-07-09, dnr 131 355983-10/111, uttalat att Sveriges anslutningsfördrag till EU (1994) innebär att all framställning i form av såväl tjänster som varor omfattas av framställning av periodiska publikationer enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), GML, (numera 10 kap. 26 § första stycket 2 ML).

Bestämmelsen i GML motsvarades fram till den 5 april 2022 av artikel 111 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Genom rådets direktiv (EU) 2022/542 vad gäller mervärdesskattesatser har artikel 111 b utgått samtidigt som ”framställning av publikationer för organisationer utan vinstsyfte” har lagts till i punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att numera får alla medlemsstater tillämpa reducerad skattesats eller undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på framställning av publikationer för organisationer utan vinstsyfte.

Frågan är vilka slags tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vad som enligt ML avses med framställning av periodiska publikationer. Ställningstagandet behandlar även vilka kringtjänster till framställningen som omfattas av detta undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster som

1. avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 10 kap. 20 och 21 §§ eller

2. tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i 1 på uppdrag av denne, om tjänsterna avser

a) framställning av publikationen, det vill säga mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller

b) distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen (10 kap. 26 § första stycket ML)

Medlemsstaterna får under vissa förutsättningar tillämpa reducerad skattesats eller undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på framställning av publikationer för organisationer utan vinstsyfte (artikel 98.1 och 98.2 punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person får göra avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner som avses i 13 kap. 6 och 8 §§, i den utsträckning den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina transaktioner inom landet som är undantagna från skatteplikt i enlighet med bland annat 10 kap. 26 § första stycket 2 om framställning och distribution av periodiska publikationer (13 kap. 10 § första stycket ML, jämför artikel 169 b i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Av förarbetena till ändringen av bestämmelsen i 3 kap. 19 § första stycket 2 första strecksatsen i GML (numera 10 kap. 26 § första stycket 2 a ML) anges att det av första strecksatsen framgår att med framställning avses mångfaldigandet (framställningstjänster). Med mångfaldigandet förstås själva tryckningen (eller motsvarande) av en publikation. Med tjänster som krävs för mångfaldigande avses sådana tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt ska vara möjligt att mångfaldiga. Att till exempel anpassa olika material som beställaren tillhandahåller, såsom texten och bilderna, till det tekniska system som ska användas vid tryckningen utgör en framställningstjänst. Däremot kan inte arbete som i vidare mening är inriktat på framställningen utgöra en sådan teknisk tjänst som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Exempel på tjänster som i regel faller utanför undantaget är bland annat redaktionellt arbete. Lagrådet har förordat en något annorlunda lagteknisk utformning av bestämmelsen. Eftersom förslaget i lagrådsremissen direkt definierar vad som avses med framställning och därmed kan antas vara tydligare för tillämparen anser regeringen att den i lagrådsremissen föreslagna utformningen är att föredra (prop. 2002/03:5, s. 103).

Av förarbetena till bestämmelsen i 10 kap. 26 § ML framgår att det inte ingick i utredningens uppdrag att se över undantagen som avser periodiska publikationer. Några förändringar av dessa har därför inte föreslagits. I den aktuella bestämmelsen har ”omsättning av tjänster” byts ut mot ”tillhandahållande av tjänster” som en följd av att begreppet ”omsättning” inte används i NML. Därutöver har endast en mindre språklig ändring gjorts. Enligt regeringens bedömning medför dessa ändringar ingen förändring av bestämmelsen innebörd. Paragrafen motsvarar 3 kap. 19 § ML och första stycket andra punkten genomför artikel 98.2 och punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet (prop. 2022/23:46 s. 275 och 419).

3.3 Rättspraxis

Ett bolag utförde ett antal bearbetningar innan ett periodiskt medlemsblad lämnades för tryckning. Det gällde bland annat layout, bearbetning av text och bilder, bildrepro, inskanning, digital bearbetning av material inför bränning på tryckplåt, kontroll av typsnitt och färg på annonsmaterial, möte med tidningsredaktion och inplacering av annonser och textmaterial. Bolagets tillhandahållande av tjänster ansågs i allt väsentligt ingå som ett led i det trycktekniska arbetet (RÅ 2006 not. 12).

Ett bolag monterade text och bilder i ett layoutprogram, typograferade rubriker och text m.m. Dessa tjänster ansågs vara framställningstjänster avseende ett periodiskt medlemsblad. I den mån det kunde ingå tjänster av redaktionellt slag i bolagets tillhandahållande ansågs de vara så obetydliga att de skulle bedömas vara underordnade framställningstjänsten (RÅ 2006 not. 13).

Ett förbund anlitade ett bolag för att producera en periodisk organisationstidskrift och i bolagets uppdrag ingick ansvar för redaktörskap, layout, tryckning och annonsering. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolagets tillhandahållande till förbundet omfattades av 3 kap. 14 § GML (numera 10 kap. 21 § ML) vilket innebär att det var fråga om en färdig publikation (vara) som är undantagen från skatteplikt (HFD 2017 not. 1).

Kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium och då rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska emellertid kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster vilka kan anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor och tilläggstjänsterna därför utgör det som kunden egentligen efterfrågar (C-88/09, Graphic Procédé, punkten 33).

4 Bedömning

Vissa tjänster som tillhandahålls en utgivare av periodiska publikationer på uppdrag av denne omfattas enligt 10 kap. 26 § första stycket 2 ML av undantag från skatteplikt med rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner. Detta gäller för följande tjänster.

• Framställning av en periodisk publikation (avsnitt 4.1)
• Tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av en periodisk publikation (avsnitt 4.2)
• Distribution och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen (avsnitt 4.3)

Vem som tillhandahåller tjänsterna saknar betydelse under förutsättning att tillhandahållandet sker till utgivaren av en periodisk publikation. Säljaren kan vara den som tekniskt har utfört framställningen, den som för utgivarens räkning har åtagit sig att framställa en publikation (en s.k. framställningssamordnare) eller någon annan.

Tillhandahållande av tjänster som i en vidare mening är inriktade på framställningen av en periodisk publikation som till exempel redaktionella tjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 26 § första stycket 2 ML.

4.1 Framställning av en periodisk publikation

Av lagtexten framgår att tjänster som avser framställning av en periodisk publikation, det vill säga mångfaldigandet, omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatteverket anser att ordalydelsen i ML ger uttryck för att den som åtar sig att mångfaldiga en periodisk publikation tillhandahåller en tjänst. Begreppet ”mångfaldigandet” kan inte tolkas på något annat sätt än att det avser själva tryckningen eller motsvarande av en periodisk publikation. Det innebär att tryckningen av periodiska publikationer enligt ML får anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när rätten att förfoga över de periodiska publikationerna överförs från den som tillhandahåller tryckningen till kunden.

För det fall tryckningen av dessa publikationer inte skulle omfattas av begreppet ”mångfaldigandet” skulle tillämpningen av undantaget från skatteplikt bli så begränsad att den inte skulle få avsedd effekt.

Det förhållandet att mångfaldigandet av ett dokument enligt EU-rättspraxis ska anses som leverans av en vara påverkar inte Skatteverkets tolkning av 10 kap. 26 § första stycket 2 a ML. Detta med hänsyn till att bestämmelsen i ML uttryckligen anger att tillhandahållande av tjänster som avser mångfaldigandet av periodiska publikationer omfattas av undantaget från skatteplikt.

Med framställning av periodiska publikationer avses även tjänster i form av efterarbete av trycksaken. Det kan till exempel vara att beskära och vika trycksakerna till rätt storlek. Även häftning kan ingå i efterarbetet.

4.2 Tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av en periodisk publikation

Undantaget från skatteplikt omfattar även tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen. Det är således fråga om sådana tjänster som innehåller olika tekniska moment som är nödvändiga för att materialet tekniskt ska vara möjligt att mångfaldiga.

Det kan vara tjänster i form av anpassning av olika material som beställaren tillhandahåller till det tekniska system som ska användas vid tryckningen. Exempel på sådana tjänster är teknisk anpassning, montering och grafisk bearbetning av text.

4.3 Distribution och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen

Undantaget från skatteplikt omfattar dessutom tjänster som avser distribution av periodiska publikationer. Exempel på tjänster som avser distributionen av upplagan är kuvertering, sortering och posthantering.

Andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen omfattas också av undantaget från skatteplikt. Detta gäller bland annat samordning av framställningen av en periodisk publikation, som till exempel den administration som är nödvändig när en framställningssamordnare anlitar underleverantörer.

4.4 Detta ställningstagande ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt”, dnr 131 355983-10/111, från den 9 juli 2010. Det nya ställningstagandet behandlar enbart framställning av periodiska publikationer och kringtjänster. Ställningstagandet innebär ingen ändring i sak från tidigare ställningstagande. Övriga delar kan med hänsyn till rättspraxis framgå direkt av Rättslig vägledning. Ställningstagandet har tagits fram mot bakgrund av rådets direktiv (EU) 2022/542 vad gäller mervärdesskattesatser. Ställningstagandet har även uppdaterats utifrån den nya mervärdesskattelag som trädde i kraft den 1 juli 2023.