Non-fungible token (NFT) med ett digitalt verk kopplat till NFT:n, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Det ingår i normalfallet två olika delar när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls. Den första delen är äganderätten till det digitala verk som är kopplat till NFT:n. Den andra delen är själva NFT:n, d.v.s. registreringen på blockkedjan som utgör representationen av det digitala verket.

Skatteverket anser att den genomsnittliga konsumenten efterfrågar både äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n. Delarna är beroende av varandra och har samma ekonomiska syfte. Tillsammans framstår de därför som ett enda ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att skilja åt. Överlåtelse av NFT:n och det digitala verket har därmed ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

Då delarna är beroende av varandra och saknar värde var för sig får de anses vara lika viktiga för den genomsnittliga kunden. Skatteverket anser att kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att kunna verifiera äganderätten genom NFT:n skapar en ny tjänst, en elektronisk tjänst. Ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är gjord inom landet om köparen är etablerad eller bosatt här i landet.

Skatteverket anser att den generella skattesatsen om 25 procent ska tillämpas vid ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n.

2 Frågeställning

Genom detta ställningstagande klargör Skatteverket sin syn på följande frågor som rör NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n.

1. Vad är en NFT?
2. Vilka delar ingår vid ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n?
3. Är det fråga om en enda eller flera olika transaktioner?
4. När kan en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n beskattas i Sverige?
5. Vilken skattesats gäller för en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n?

3 Gällande rätt m.m.

Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt (3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 3 § första stycket och 26 § ML, jämför artiklarna 14.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik (artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person är tillhandahållna inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller inte för tjänster som är tillhandahållna i ett annat EU-land enligt bestämmelser som i det landet motsvarar artikel 59c.1 i mervärdesskattedirektivet (6 kap. 56 § ML).

Med elektroniska tjänster avses bland annat tillhandahållande av

1. webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning,

2. programvara och uppdatering av denna,

3. bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst,

4. musik, filmer och spel, inklusive hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang, och

5. distansundervisning (6 kap. 57 § första stycket ML, jämför bilaga II till mervärdesskattedirektivet).

Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av övriga paragrafer i detta kapitel (9 kap. 2 § ML).

Skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för leverans av sådana konstverk som avses i 20 kap. 7 § ML och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Sådana konstverk som avses i 20 kap. 7 § ML är fysiska konstverk (9 kap. 6 § 1 och 20 kap. 7 § ML).

Skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Detta gäller dock inte fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan liknande upptagning som avser information (9 kap. 16 § ML).

När elektroniska tjänster tillhandahålls via t.ex. en marknadsplats på internet ska i normalfallet en beskattningsbar person som deltar i ett sådant tillhandahållande antas agera i eget namn men för leverantörens räkning (artikel 9a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2021 ref. 6 I och II).

• När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.
• I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.
• Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.
• Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den portföljförvaltningstjänst som en bank erbjuder sin kund är att anse som ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela på. En kund som ingår ett avtal om portföljförvaltning får anses efterfråga kombinationen av portföljförvaltningens båda delar, d.v.s. beslut om köp och försäljning och genomförandet av transaktionerna (HFD 2018 not. 32).

4 Bedömning

4.1 Allmänt om NFT

En NFT är en registrering på en blockkedja av vem som äger en viss tillgång. En blockkedja är en form av decentraliserad databas som ligger lagrad på datorer i ett nätverk. Exempel på ett sådant nätverk är Ethereum. Att NFT:er är icke-fungibla innebär att de sinsemellan inte är utbytbara utan varje NFT är unik. En NFT kan överlåtas. Även en överlåtelse av en NFT registreras på blockkedjan.

Av registreringen på blockkedjan framgår vilken tillgång den representerar och vilket konto på blockkedjan som äger den. En NFT kan representera såväl materiella som immateriella tillgångar. Äganderätten till ett digitalt verk är exempel på en immateriell tillgång. Upphovsrätten till ett digitalt verk är ett annat exempel.

När NFT:n representerar äganderätten till ett digitalt verk, som t.ex. en bild, identifieras tillgången normalt genom en länk till en fil som innehåller information om bl.a. tillgångens namn, samt en länk till själva filen med det digitala verket. Såväl filen med metainformation som filen med verket lagras normalt på en server eller på ett decentraliserat lagringsutrymme som är åtkomligt via internet. Dessa delar utgör normalt inte delar av blockkedjan där NFT:n är registrerad.

4.2 En NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n består av olika delar

Enligt Skatteverkets bedömning ingår det i normalfallet två olika delar när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls.

Den första delen är äganderätten till det digitala verk som är kopplat till NFT:n.

Den andra delen är själva NFT:n, d.v.s. registreringen på blockkedjan som utgör representationen av det digitala verket. Det är denna registrering som möjliggör att det digitala verket kan överlåtas på ett kontrollerat sätt.

I undantagsfall kan det även finnas en tredje del, nämligen en upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt. Enligt Skatteverkets bedömning ingår det dock endast en upphovsrätt om det finns ett särskilt avtal som klargör att transaktionen även innefattar en sådan rättighet. Således ska det klart framgå att det inte bara är äganderätten till det digitala verket som har kopplats till NFT:n utan att även vissa upphovsrätter avseende det digitala verket är kopplade till NFT:n.

4.3 En enda beskattningsbar transaktion

En transaktion som innefattar olika delar ska ses som ett enda tillhandahållande i följande fall.

• Någon av delarna i transaktionen utgör den huvudsakliga delen samtidigt som de andra delarna är underordnade den huvudsakliga delen.
• De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls ingår två delar, äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n.

Skatteverket anser att den genomsnittliga konsumenten efterfrågar både äganderätten till det digitala verket och själva NFT:n. Syftet med att knyta ett digitalt verk till en NFT är att verket ska kunna överlåtas på samma sätt som ett fysiskt konstverk. Ett digitalt verk i form av en fil utgör i sig inte något original och saknar därför självständigt värde. En NFT till vilken det inte knutits någon tillgång saknar i princip också ett självständigt värde. Genom att knyta verket till en NFT skapas en tillgång som är unik och som kan jämställas med ett original. Det är alltså först när verket kopplats till NFT:n som det uppstår ett värde. Genom att en NFT kan överlåtas blir också verket som är knutet till den möjlig att överlåta. Således medför en NFT att det går att överlåta ett digitalt verk på samma sätt som ett fysiskt verk. Utan NFT:n kommer äganderätten till ett digitalt verk inte kunna verifieras och säljas vidare.

Eftersom såväl äganderätten till verket som NFT:n saknar värde var för sig kan ingen av delarna anses vara den huvudsakliga delen samtidigt som den andra delen är underordnad. Delarna är dock beroende av varandra och har samma ekonomiska syfte. Tillsammans framstår de därför som en enda ekonomisk transaktion som det skulle vara konstlat att skilja åt. Överlåtelse av NFT:n och det digitala verket har därmed ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda transaktion.

Skatteverket gör bedömningen att det är kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att genom NFT:n kunna verifiera äganderätten som efterfrågas av den genomsnittliga kunden. Då delarna är beroende av varandra och saknar värde var för sig får de anses vara lika viktiga för den genomsnittliga kunden och det går inte att identifiera någon tydlig bestämmande del. De båda delarna jämställs därför med varandra.

Skatteverket anser att kombinationen av äganderätten till det digitala verket och möjligheten att kunna verifiera äganderätten genom NFT:n skapar en ny tjänst. Den tjänsten tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och är till sin natur sådan att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. Den tjänsten är därför en elektronisk tjänst.

När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n tillhandahålls mot ersättning är det en beskattningsbar transaktion.

För det fall det i en transaktion inte bara ingår en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n utan även en upphovsrätt anser Skatteverket att bedömningen är beroende på om upphovsrätten är knuten till NFT:n eller inte. När upphovsrätten inte är knuten till NFT:n så det är fråga om två olika transaktioner. Om det däremot i undantagsfall framgår av registreringen på blockkedjan att NFT:n representerar både äganderätten till det digitala verket och upphovsrätten till det digitala verket får en bedömning göras från fall till fall hur den transaktionen ska bedömas.

4.4 När en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är gjord inom landet

För att en transaktion ska omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde ska transaktionen vara gjord inom landet.

Skatteverket anser att ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n är en elektronisk tjänst som är tillhandahållen inom landet om köparen är etablerad eller bosatt här i landet. Detta gäller som huvudregel oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Undantaget är när den EU-gemensamma beskattningslandströskeln innebär att transaktionen får anses vara gjord i det land där säljaren är etablerad.

Ett företag som har en marknadsplats på internet antas normalt agera i eget namn när företaget deltar i ett tillhandahållande av elektroniska tjänster som säljs via marknadsplatsen. Således ska ett sådant företag ses som köpare och säljare när en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n säljs på marknadsplatsen.

4.5 Skatteplikt och skattesats för en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n

Det är enligt Skatteverkets bedömning fråga om en transaktion som är skattepliktig eftersom den inte omfattas av något undantag från skatteplikt. En NFT är icke-fungibel, d.v.s. unik, och kan därför inte ses som en sådan kryptotillgång som ska likställas med en kryptovaluta, t.ex. Bitcoin.

Skatteverket anser att den generella skattesatsen om 25 procent ska tillämpas vid ett tillhandahållande av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n.

Syftet med att koppla ett digitalt verk till en NFT är att kunna överlåta äganderätten till det digitala verket på samma sätt som ett fysiskt verk. Skatteverket anser att en försäljning av en NFT med ett digitalt verk kopplat till NFT:n ska jämföras med en försäljning av ett fysiskt verk, t.ex. en tavla på ett galleri. När en tavla säljs på ett galleri ingår normalt inga sådana upphovsrätter som skulle kunna omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

Vidare kan den reducerade skattesatsen om 12 procent som gäller för upphovsmäns försäljning av konstverk inte tillämpas. Detta eftersom den bestämmelsen endast gäller för sådana konstverk som omfattas av den särskilda ordningen för begagnade varor, d.v.s. fysiska konstverk.