Avräkning utländsk skatt – fördelning av intäkts- och kostnadsposter i spärrbeloppsberäkningen

1 Sammanfattning

Täljaren i spärrbeloppsberäkningen består av den utländska nettoinkomsten (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter). Både sådana intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten och sådana som är gemensamma för den svenska och utländska inkomsten ska påverka täljaren.

I inkomstslaget näringsverksamhet kan det uppkomma direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt. En sådan fördelning får göras utifrån storleken på de svenska och utländska intäkterna. Vid fördelningen är det viktigt att beakta vilka intäkter som ska tas med då kostnadsposterna bara ska fördelas till sådana intäkter som de är direkt hänförliga till.

När det gäller fördelningen av intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten anser Skatteverket att den bör göras utifrån den fördelningsmetod som är lämpligast i det enskilda fallet. En metod som kan användas är fördelning utifrån nettobeloppen för svensk respektive utländsk inkomst. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, exempelvis utifrån bruttobeloppen d.v.s. omsättningen eller bruttointäkterna. Om verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands bör gemensamma intäkts- och kostnadsposter redan ha hänförts till det fasta driftstället genom vinstallokering och då ska det inte göras någon ytterligare fördelning av sådana poster till det fasta driftstället. Det kan dock finnas andra slags poster som ska fördelas dit.

Skatteverket anser att underlagen vid en schablonmässig fördelning av direkta kostnadsposter och vid en fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter inte ska påverkas av lämnat eller mottaget koncernbidrag, investmentföretags avdrag för lämnad utdelning, avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond, avdrag för tidigare års underskott samt avdrag för utländsk skatt.

Om avdrag har gjorts för positiv räntefördelning och det finns en utländsk inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, som får tas med i täljaren i en spärrbeloppsberäkning för förvärvsinkomster, ska det även göras en spärrbeloppsberäkning för kapitalinkomster. Det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital måste då fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Skatteverket anser att fördelningen ska göras utifrån respektive inkomsts andel av överskottet i näringsverksamheten. Om det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten får fördelningen göras på annat sätt.

Detta ställningstagande berör i huvudsak fördelning av intäkts- och kostnadsposter avseende utländska inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Även i inkomstslaget tjänst kan det uppkomma situationer där kostnadsposter ska fördelas. När det gäller fördelning av gemensamma kostnadsposter i inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att utgångspunkten för fördelningen är nettobeloppen (intäktsposter efter avdrag för direkta kostnadsposter).

Detta ställningstagande ersätter de båda ställningstagandena ”Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.” (2012-05-15, dnr 131 349024-12/113) och ”Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?” (2009-01-29, dnr 131 774569-08/111), se avsnitt 4.9.

2 Frågeställning

Följande frågor har ställts om de fördelningar som kan bli aktuella att göra vid beräkning av den utländska inkomsten i en spärrbeloppsberäkning:

• Hur ska direkta kostnadsposter och gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas?
• Hur ska fördelningen göras om nödvändiga uppgifter saknas?
• Ska en fördelning göras när en utländsk inkomst är hänförlig till ett fast driftställe?
• Ska exempelvis koncernbidrag samt avdrag för och återföring av periodiseringsfond beaktas vid fördelningen?
• Hur ska ett positivt räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst?

2.1 Bakgrund

Avräkning av utländsk skatt medges med det lägsta av summan av de avräkningsbara utländska skatterna och spärrbeloppet. Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av den svenska skatten som är hänförlig till den utländska inkomsten. Ofta uttrycks spärrbeloppet som ett bråktal, där täljaren är den utländska inkomsten och nämnaren är den sammanlagda inkomsten, som multipliceras med den svenska skatten på den sammanlagda inkomsten. I spärrbeloppsberäkningen för förvärvsinkomster innehåller bråktalets täljare den utländska förvärvsinkomsten och bråktalets nämnare den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten. Den utländska förvärvsinkomsten i täljaren är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter.

I inkomstslaget näringsverksamhet består resultatet ofta av en mängd olika poster. En del intäkts- och kostnadsposter kommer att vara direkt hänförliga till den utländska respektive svenska inkomsten. Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och måste därför fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. I vissa fall kan det även bli aktuellt att schablonmässigt fördela direkta kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst.

3 Gällande rätt m.m.

De utländska inkomster som ingår i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen är enligt 2 kap. 9 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL:

• inkomster där utländsk skatt har tagits ut
• andra inkomster som inte har beskattats utomlands men som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är en utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

De utländska förvärvsinkomster som ingår i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. För en fysisk person kan det beräknas ett spärrbelopp för förvärvsinkomsterna och ett spärrbelopp för kapitalinkomsterna vilka sedan läggs samman till ett totalt spärrbelopp (2 kap. 10 § AvrL).

Den utländska inkomstens storlek ska bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (2 kap. 11 § AvrL). Mottaget koncernbidrag ska inte heller påverka den utländska inkomstens storlek (2 kap. 12 § AvrL). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 13 § AvrL). Om den skattskyldiga vid det aktuella årets beskattning har begärt och medgetts avdrag för utländsk skatt som är avräkningsbar ska spärrbeloppet beräknas som om avdraget inte har gjorts (2 kap. 9 § andra stycket AvrL). Avdrag för tidigare års underskott finns inte uppräknat i dessa lagrum men Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att sådant avdrag inte ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen (HFD 2012 ref. 23).

Den skattskyldiga ska lämna de uppgifter som behövs för att pröva en begäran om avräkning av utländsk skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga nödvändiga uppgifter inte har lämnats, får avräkning ske med skäligt belopp (1 kap. 6 § AvrL).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas när den utländska förvärvsinkomsten ska bestämmas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (RÅ 2001 ref. 43).

Overheadkostnader är ett exempel på kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (prop. 2008/09:63 s. 39).

För att uppnå ett så materiellt riktigt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Av förenklingsskäl har emellertid avsättning till och återföring av expansionsfond och periodiseringsfond undantagits från spärrbeloppsberäkningen (prop. 2008/09:63 s. 40 f.).

4 Bedömning

Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. Den utländska inkomsten är ett nettobelopp som består av intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Inte bara sådana kostnadsposter som direkt avser den utländska inkomsten ska beaktas utan även kostnadsposter som är gemensamma för den svenska och utländska inkomsten. Detta ställningstagande berör i huvudsak fördelning av intäkts- och kostnadsposter avseende utländsk inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet och det förutsätts att det finns både svensk och utländsk inkomst i verksamheten, att det finns avräkningsbar utländsk skatt och att det finns förutsättningar för att beräkna spärrbelopp. Med utländska inkomster avses sådana inkomster som får tas med i spärrbeloppsberäkningens täljare.

4.1 Direkta intäkts- och kostnadsposter

Sådana intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten ska påverka täljaren i spärrbeloppsberäkningen. I vissa fall kan det vara enkelt att ta fram sådana poster. Detta kan illustreras med ett svenskt företag som har utfört tekniska tjänster åt ett utländskt företag och det andra landet har rätt att beskatta ersättningen för dessa tjänster. I en sådan situation är lönekostnader för konsulterna som har utfört tjänsterna och eventuella kostnader för konsulternas resor för att besöka kunden exempel på direkta kostnader som ska hänföras till ersättningen för de tekniska tjänsterna.

Skatteverket anser i ställningstagandet ”Avräkning utländsk skatt – ska valutakursdifferenser i inkomstslaget näringsverksamhet påverka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen?” (2023-05-12, dnr 8-2304919) att vissa valutakursdifferenser ska påverka den utländska inkomsten. Sådana valutakursdifferenser är exempel på intäkts- och kostnadsposter som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

För banker och andra finansiella företag ses refinansieringskostnader som en direkt kostnad som ska påverka de utländska ränteintäkterna. Till skillnad från exemplet om tekniska tjänster ovan är det normalt inte möjligt att öronmärka vilken del av refinansieringskostnaderna som är hänförlig till de utländska ränteintäkterna. För den typen av kostnadsposter blir det därför nödvändigt att göra en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del av refinansieringskostnaderna som ska hänföras till de utländska ränteintäkterna.

Problemet med att det i vissa fall inte är möjligt att öronmärka den del som direkt ska hänföras till den utländska inkomsten uppstår vanligtvis bara för kostnadsposter. Detta ställningstagande behandlar därför endast direkta kostnadsposter när det är fråga om schablonmässig fördelning av poster som är direkt hänförliga till den utländska inkomsten.

4.2 Gemensamma intäkts- och kostnadsposter

Vissa intäkts- och kostnadsposter är gemensamma för hela verksamheten och det måste därför göras en schablonmässig fördelning för att komma fram till hur stor del som ska vara hänförlig till den utländska inkomsten.

I förarbetena nämns overheadkostnader som ett exempel på kostnader som kan vara gemensamma för verksamheterna både i Sverige och i utlandet. Skatteverket anser att andra exempel på gemensamma kostnadsposter när det gäller enskild näringsverksamhet är avsättning för egenavgifter, avstämning av egenavgifter som medför avdrag samt positivt räntefördelningsbelopp.

Skatteverket anser att exempel på gemensamma intäktsposter i enskild näringsverksamhet är avstämning av egenavgifter som ger ett överskott och negativt räntefördelningsbelopp samt att exempel på en sådan post för juridiska personer är schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond.

I vissa fall kan det vara osäkert om en kostnadspost ska anses vara en direkt kostnadspost som behöver fördelas schablonmässigt eller om den är gemensam både för svenska och utländska inkomster. Den klassificeringen behöver inte ha någon större betydelse eftersom både direkta och gemensamma intäkts- och kostnadsposter ska påverka den utländska inkomsten. Det viktiga är att man för de aktuella posterna använder det underlag för fördelning och den fördelningsmetod som åstadkommer ett så materiellt riktigt resultat som möjligt.

4.3 Hur ska direkta kostnadsposter och gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas?

4.3.1 Direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt

Skatteverket anser att direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt får ske utifrån storleken på de svenska och utländska intäkterna. Vid fördelningen är det viktigt att beakta vilka intäkter som ska tas med då kostnadsposterna bara ska fördelas till sådana intäkter som de är direkt hänförliga till. Exempelvis är bankers refinansieringskostnader hänförliga till svenska och utländska ränteintäkter. Däremot kan refinansieringskostnader inte ses som direkta kostnader hänförliga till bl.a. bankens provisionsintäkter från kapitalförvaltning och intäkter från rådgivning.

Om ett företag både har inkomst från fast driftställe utomlands och andra utländska inkomster som ska tas med i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen finns ytterligare faktorer som måste beaktas, se avsnitt 4.5.

4.3.2 Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter

Skälet till att även gemensamma intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst är att man vill uppnå ett så materiellt riktigt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen.

En metod som kan användas vid fördelningen är att utgå från nettobeloppen. De utländska intäkterna ska då påverkas av till dessa intäkter direkt hänförliga intäkts- och kostnadsposter och de svenska intäkterna ska påverkas av till dessa intäkter direkt hänförliga intäkts- och kostnadsposter. Intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten proportioneras sedan mot dessa nettobelopp.

En annan metod som kan användas vid fördelningen är att utgå från bruttobeloppen. Fördelningen görs då utifrån omsättningen eller bruttointäkterna i den svenska respektive utländska delen av verksamheten.

Skatteverket anser att beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör den fördelningsmetod väljas som bedöms lämpligast. Valet av fördelningsmetod kan exempelvis påverkas av vilken verksamhet företaget bedriver, vilka intäkter som ingår i fördelningen eller vilken typ av kostnadsposter som ska fördelas. När det gäller fördelning av gemensamma kostnadsposter i inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att utgångspunkten för fördelningen är nettobeloppen (intäktsposter efter avdrag för direkta kostnadsposter).

Om ett företag både har inkomst från fast driftställe utomlands och andra utländska inkomster som ska tas med i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen finns ytterligare faktorer som måste beaktas, se avsnitt 4.5.

4.4 Hur ska fördelningen göras om nödvändiga uppgifter saknas?

Om den skattskyldiga har visat att det finns förutsättningar för avräkning men inte lämnat samtliga uppgifter som är nödvändiga för att tillämpa avräkningslagen kan avräkning ges med skäligt belopp. En sådan situation kan vara att den skattskyldiga inte har visat vilka kostnader som är hänförliga till den utländska inkomsten. Skatteverket har då inte tillräckliga underlag för att fullt ut kunna bedöma fördelningen av intäkts- och kostnadsposter. I en sådan situation anser Skatteverket att man kan utgå från bruttobeloppen, d.v.s. omsättningen eller bruttointäkterna i den svenska respektive utländska delen av verksamheten, när intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Detta gäller under förutsättning att det finns uppgifter om omsättningen eller bruttointäkterna i respektive verksamhet och det inte av ärendet i övrigt framgår att en annan metod ger en mer rättvisande fördelning.

4.5 Ska en fördelning göras när en utländsk inkomst är hänförlig till ett fast driftställe?

Om verksamhet bedrivs från fast driftställe utomlands ska den utländska inkomsten som tas upp i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen vara resultatet från det fasta driftstället beräknat enligt svenska redovisnings- och beskattningsprinciper. Den inkomst som genereras från det fasta driftstället avgränsas genom vinstallokering. Vid vinstallokeringen görs en bedömning av vilka av företagets intäkter och kostnader som hör till det fasta driftstället utifrån principen att det fasta driftstället ska ses som ett fristående företag. Det fasta driftställets andel av intäkts- och kostnadsposter som är gemensamma för hela verksamheten bör då ha allokerats dit. Om sådana poster har allokerats till det fasta driftstället ska det inte göras ytterligare en fördelning av sådana poster till det fasta driftstället.

Viss del av sådana direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt kan avse verksamheten vid det fasta driftstället och kan därför ha allokerats dit. Detta måste beaktas när resterande andel av direkta kostnadsposter ska fördelas mellan övriga utländska intäkter och de svenska intäkterna.

Vissa gemensamma intäkts- och kostnadsposter kan vara sådana poster som inte ska allokeras till det fasta driftstället men kan ändå vara sådana poster som ska fördelas när den utländska inkomsten i spärrbeloppet ska beräknas. Detta kan exemplifieras med schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond för juridiska personer samt räntefördelningsbelopp och avstämning av och avsättning till egenavgifter för enskilda näringsidkare.

Om ett företag både har utländsk inkomst som hänför sig till ett fast driftställe och utländsk inkomst som inte hänför sig till ett fast driftställe kan det behöva göras två fördelningar. Först en fördelning av exempelvis gemensamma administrationskostnader mellan den utländska inkomsten som inte hänför sig till ett fast driftställe och den svenska inkomsten. Därefter en fördelning av exempelvis schablonintäkten på avsättningar till periodiseringsfond mellan samtliga utländska inkomster och den svenska inkomsten.

4.6 Ska exempelvis koncernbidrag samt avdrag för och återföring av periodiseringsfond beaktas vid fördelningen?

Vid fördelningen av direkta kostnadsposter som fördelas schablonmässigt och gemensamma intäkts- och kostnadsposter finns det vissa poster som enligt Skatteverkets uppfattning varken ska hänföras till den svenska eller utländska inkomsten.

Vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget och lämnat koncernbidrag inte påverka den utländska inkomsten i täljaren, däremot den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Effekten av det blir att koncernbidraget blir en ”svensk” intäktspost respektive kostnadspost i spärrbeloppsberäkningen. Det innebär emellertid inte att koncernbidrag också behöver ses som en svensk intäkts- eller kostnadspost i det underlag som används vid en schablonmässig fördelning av vissa direkta kostnadsposter eller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst. Vid en fördelning är det svårt att se att koncernbidraget är hänförligt specifikt till den svenska eller utländska inkomsten utan det är snarast gemensamt för hela verksamheten. Därför anser Skatteverket att koncernbidrag inte ska vara med i underlaget för fördelningen eftersom det medför stora snedvridande effekter som många gånger är till den skattskyldigas nackdel. Vid fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter gäller detta oavsett om fördelningen sker utifrån netto- eller bruttobeloppen.

Skatteverket anser att detsamma ska gälla för investmentföretags avdrag för lämnad utdelning samt för avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond som ska hållas helt utanför spärrbeloppsberäkningen. Skatteverket anser att utgången i HFD 2012 ref. 23 medför att detsamma även gäller avdrag för tidigare års underskott.

Om avdrag har gjorts för den avräkningsbara utländska skatten ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag inte hade gjorts. Därför ska inte heller ett sådant avdrag påverka underlaget för fördelningen.

4.7 Hur ska ett positiv räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst?

En enskild näringsidkare kan göra avdrag för positiv räntefördelning. Det innebär att ett avdrag görs i näringsverksamheten och att motsvarande belopp tas upp i inkomstslaget kapital. Avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet är en sådan gemensam kostnadspost som ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst, se avsnitt 4.2.

Skatteverket anser även att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i den spärrbeloppsberäkning som görs för kapitalinkomsterna. Syftet är att en motsvarande andel av den utländska inkomsten i näringsverksamheten ska ses som en utländsk inkomst i inkomstslaget kapital och ge möjlighet till avräkning.

Utgångspunkten är att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som svensk respektive utländsk inkomsts andel av överskottet i näringsverksamheten.

I vissa fall kan det positiva räntefördelningsbeloppet medföra att det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Då finns det inget överskott i näringsverksamheten att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet mot. I stället får någon annan fördelning, som ger ett så materiellt riktigt resultat som möjligt, väljas. Ett sätt är att proportionera det positiva räntefördelningsbeloppet i inkomstslaget kapital i förhållande till storleken på de svenska och utländska intäkterna i näringsverksamheten.

Om hela den enskilda näringsverksamheten bedrivs utomlands kommer avdraget helt och hållet att reducera den utländska inkomsten. I en sådan situation ska hela det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ses som en utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen för kapitalinkomsterna.

4.8 Exempel

Principerna i detta ställningstagande illustreras med några förenklade exempel. I samtliga exempel förutsätts att de utländska inkomsterna har beskattats utomlands och att den utländska skatten är avräkningsbar. Exemplen illustrerar hur intäkts- och kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst men tar inte upp hur spärrbeloppet ska beräknas.

4.8.1 Fördelning av direkta och gemensamma kostnadsposter utifrån bruttobeloppen

A AB bedriver bankverksamhet i Sverige. Vissa av A AB:s ränteintäkter har beskattats utomlands. I det skattepliktiga resultatet ingår följande belopp (alla belopp anges i mnkr):

+	2 000	utländska ränteintäkter
+	18 000	svenska ränteintäkter
-	10 000	räntekostnader
+	7 000	utdelningar (varav mottaget koncernbidrag 5 000)
+	3 000	svenska provisionsintäkter från kapitalförvaltning
-	1 000	provisionskostnader
-	6 000	gemensamma kostnadsposter t.ex. personal- och administrationskostnader
=	13 000	överskott

I det här exemplet görs fördelningen av direkta och gemensamma kostnadsposter utifrån bruttobeloppen. Det mottagna koncernbidraget ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6.

Refinansieringskostnaderna (räntekostnaderna) på 10 000 mnkr är direkta kostnadsposter som är hänförliga till de svenska och utländska ränteintäkterna. Det är inte möjligt att öronmärka vilken del av räntekostnaderna som är hänförlig till de utländska ränteintäkterna. En schablonmässig fördelning behöver därför göras. De sammanlagda ränteintäkterna uppgår till 20 000 mnkr (2 000 + 18 000). De räntekostnader som ska fördelas till de utländska ränteintäkterna uppgår till 1 000 mnkr (2 000 / 20 000 x 10 000).

Provisionskostnaderna är direkta kostnadsposter som är hänförliga till de svenska provisionsintäkterna från kapitalförvaltning.

De gemensamma kostnadsposterna på 6 000 mnkr ska fördelas mellan svenska och utländska intäkter. Sammanlagda bruttointäkter uppgår till 25 000 mnkr (2 000 + 18 000 + 2 000 (7 000 – 5 000) + 3 000). De gemensamma kostnadsposterna som ska fördelas till de utländska ränteintäkterna uppgår till 480 mnkr (2 000 / 25 000 x 6 000).

A AB:s utländska inkomst, efter avdrag för dess andel av direkta och gemensamma kostnadsposter, blir 520 mnkr (2 000 - 1 000 - 480).

4.8.2 Fördelning av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen

B AB bedriver konsultverksamhet. I verksamheten tillhandahåller B AB tjänster till både svenska och utländska kunder. I det skattepliktiga resultatet ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

+	15 000	utländska intäkter
+	20 000	svenska intäkter
-	11 000	direkta kostnadsposter för de utländska intäkterna
-	14 000	direkta kostnadsposter för de svenska intäkterna
-	2 000	gemensamma kostnadsposter
-	3 500	lämnat koncernbidrag
-	1 500	utländsk skatt
=	3 000	överskott

I det här exemplet görs fördelningen av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen. Det lämnade koncernbidraget och avdrag för utländsk skatt ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6.

De gemensamma kostnadsposterna som ska fördelas mellan svenska och utländska intäkter uppgår till 2 000 tkr. Utländska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 4 000 tkr (15 000 - 11 000). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 6 000 tkr (20 000 - 14 000). Dessa sammanlagda nettointäkter uppgår till 10 000 tkr (4 000 + 6 000). De gemensamma kostnadsposter som ska fördelas till de utländska intäkterna uppgår till 800 tkr (4 000 / 10 000 x 2 000).

B AB:s utländska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma kostnadsposter, blir 3 200 tkr (15 000 - 11 000 - 800).

4.8.3 Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utifrån nettobeloppen när det finns inkomst från fast driftställe och andra utländska inkomster

C AB bedriver konsultverksamhet. C AB tillhandahåller tjänster till svenska kunder men även tjänster till kunder i land Y. Dessutom har C AB ett fast driftställe i land X. I C AB:s skattepliktiga resultat ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

+	9 000	utländska intäkter från land Y
+	2 000	resultat fast driftställe i land X
+	20 000	svenska intäkter
-	7 000	direkta kostnadsposter utländska intäkter från land Y
-	17 000	direkta kostnadsposter svenska intäkter
-	1 000	gemensamma administrationskostnader
-	1 600	avsättning periodiseringsfond
+	100	schablonintäkt på periodiseringsfonder
=	4 500	överskott

I det här exemplet görs fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utifrån nettobeloppen. Avsättningen till periodiseringsfond ska inte påverka denna fördelning, se avsnitt 4.6.

Resultatet från det fasta driftstället har beräknats i enlighet med vinstallokeringsprinciperna och i resultatet ingår den andel av de gemensamma administrationskostnaderna som är hänförliga till det fasta driftstället. De övriga gemensamma administrationskostnaderna på 1 000 tkr är en kostnadspost som endast ska fördelas mellan de svenska intäkterna och de utländska intäkterna från land Y. Denna fördelning behöver göras i ett första steg. Däremot har inte schablonintäkten på 100 tkr beaktats i vinstallokeringen och den är därför en gemensam intäktspost som ska fördelas mellan samtliga svenska och utländska intäkter. Denna fördelning behöver göras i ett andra steg.

Första steget, fördelning av gemensamma administrationskostnader

Utländska intäkter från land Y minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 2 000 tkr (9 000 - 7 000). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter uppgår till 3 000 tkr (20 000 - 17 000). Dessa sammanlagda nettointäkter uppgår till 5 000 tkr (2 000 + 3 000). De gemensamma administrationskostnaderna som ska fördelas till utländska intäkter från land Y uppgår till 400 tkr (2 000 / 5 000 x 1 000) och den del som ska fördelas till svenska intäkter uppgår till 600 tkr (3 000 / 5 000 x 1 000).

C AB:s utländska inkomst från land Y, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma administrationskostnader, blir 1 600 tkr (9 000 - 7 000 - 400). C AB:s svenska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av gemensamma administrationskostnader, blir 2 400 tkr (20 000 - 17 000 - 600).

Andra steget, fördelning av schablonintäkt på periodiseringsfonder

Den utländska inkomsten från land Y, efter beräkningen i det första steget, och resultatet från det fasta driftstället i land X uppgår till 3 600 tkr (1 600 + 2 000). De sammanlagda utländska och svenska intäkterna uppgår därefter till 6 000 tkr (3 600 + 2 400). Den gemensamma schablonintäkten på periodiseringsfonder som ska fördelas till de sammanlagda utländska inkomsterna uppgår till 60 tkr (3 600 / 6 000 x 100).

C AB:s sammanlagda utländska inkomst, efter avdrag för direkta kostnadsposter och dess andel av samtliga gemensamma intäkts- och kostnadsposter, blir 3 660 tkr (9 000 - 7 000 - 400 + 2 000 + 60).

4.8.4 Fördelning av direkta kostnadsposter samt gemensamma intäkts- och konstadsposter när fullständigt underlag saknas

Ari bedriver en enskild näringsverksamhet. I verksamheten finns såväl inkomster från Sverige som från utlandet. I det skattepliktiga resultatet från näringsverksamheten ingår följande belopp (alla belopp anges i tkr):

+	900	utländska intäkter
+	1 100	svenska intäkter
-	1 085	kostnader
-	30	positiv räntefördelning
+	10	avstämning egenavgifter
-	195	avsättning egenavgifter
=	700	överskott

I det här exemplet saknas uppgifter om vilka kostnader som är direkt hänförliga till de utländska och svenska intäkterna. En fördelning av intäkts- och kostnadsposter kan därför göras utifrån bruttobeloppen, se avsnitt 4.4.

Intäkts- och kostnadsposterna uppgår sammanlagt till en kostnadspost på 1 300 tkr (- 1 085 - 30 + 10 - 195). Utländska bruttointäkter uppgår till 900 tkr och svenska bruttointäkter uppgår till 1 100 tkr. Dessa sammanlagda bruttointäkter uppgår till 2 000 tkr (900 + 1 100). Den del av intäkts- och kostnadsposterna som ska fördelas till de utländska bruttointäkterna uppgår till en kostnadspost på 585 tkr (900 / 2 000 x 1 300).

Aris utländska inkomst, efter avdrag för dess andel av intäkts- och kostnadsposter, blir 315 tkr (900 - 585).

Det ska även beräknas ett spärrbelopp för kapitalinkomsterna. Det positiva räntefördelningsbeloppet är 30 tkr och överskottet i näringsverksamheten är 700 tkr. Det positiva räntefördelningsbeloppet ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som nettobeloppen som ingår i överskottet i näringsverksamheten.

Aris utländska inkomst i spärrbeloppet för kapitalinkomsterna uppgår till 13,5 tkr (315 / 700 x 30).

4.9 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter de båda ställningstagandena ”Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.” (2012-05-15, dnr 131 349024-12/113) och ”Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?” (2009-01-29, dnr 131 774569-08/111). När det gäller fördelningen av gemensamma intäkts- och kostnadsposter utgår detta ställningstagande i huvudsak från tidigare synsätt men ställningstagandet har utökats med t.ex. situationer avseende fördelningen när det både finns ett fast driftställe och andra utländska inkomster samt fördelningen av positivt räntefördelningsbelopp i inkomstslaget kapital när det inte återstår något överskott att beskatta i näringsverksamheten. Ställningstagandet har även utvidgats med att omfatta direkta kostnadsposter som behöver fördelas schablonmässigt. Ett antal exempel har tillförts ställningstagandet för att tydliggöra frågeställningen och ge handfast hjälp vid beräkning av fördelningar i olika situationer.