Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad vid upprepade för stora avskrivningar i räkenskaperna

1 Sammanfattning

Rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad när ett företag mer än enstaka år eller på annat sätt systematiskt gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan godtas skattemässigt.

Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets svar på redovisnings- och skattefrågor 2003:10 ”Räkenskapsenlig avskrivning vid upprepad överavskrivning” 2003-10-24, dnr 9110-03/100. Ställningstagandet har omarbetats utifrån nuvarande lydelse av relevanta bestämmelser samt ny rättspraxis. Ställningstagandet innebär inte någon ändrad syn vad gäller bedömningen av om rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad vid upprepade för stora avskrivningar i räkenskaperna (överavskrivningar).

2 Frågeställning

Frågan har uppkommit om ett företag som varje beskattningsår har redovisat ett lägre samlat värde på inventarier i räkenskaperna än vid beskattningen kan förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Bakgrunden till frågan är ett företag som årligen har köpt in datautrustning och i räkenskaperna valt att göra planenliga avskrivningar av utrustningen på tre år, vilket anses motsvara utrustningens ekonomiska livslängd. Företaget har tillämpat räkenskapsenlig avskrivning vid beskattningen vilket innebär att de årliga avskrivningarna i räkenskaperna överstiger vad som kan godtas skattemässigt.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § första stycket inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Följande gäller vid räkenskapsenlig avskrivning, om avskrivning har gjorts med högre belopp i räkenskaperna än vad som godtagits vid beskattningen. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ska ligga till grund för beräkning av avskrivningsunderlaget för nästa beskattningsår. Det överskjutande beloppet ska i stället dras av genom avskrivning med 20 procent per år, räknat från och med beskattningsåret efter det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp (18 kap. 19 § IL).

Av domar i Högsta förvaltningsdomstolen framgår att kravet att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet förutsätter att det föreligger en överensstämmelse mellan de i räkenskaperna och vid beskattningen gällande värdena på inventarierna (HFD 2019 ref. 15 och RÅ 2006 ref. 71).

I förarbetena till dagens utformning av bestämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning gjordes vissa justeringar. Där angavs att utgångspunkten är att företaget i sina räkenskaper gör en samlad avskrivning på och värdesättning av hela inventariebeståndet. Avskrivningen i räkenskaperna godtas vid beskattningen om den håller sig inom vissa ramar. Dessa kan beräknas på två olika sätt, antingen enligt. huvudregeln i 18 kap. 13 § IL eller enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL. Ett genomgående krav är att överensstämmelse ska föreligga mellan beskattning och bokföring i fråga om såväl avskrivningar som restvärden (prop. 1980/81:68 s. 115).

4 Bedömning

Bestämmelsen i 18 kap. 19 IL om hanteringen av skattemässiga överavskrivningar av inventarier infördes redan 1955 och utgör en skattemässig korrigeringsregel. Skattemässiga överavskrivningar kan bero på olika orsaker, t.ex. en felräkning eller att en tillgång felaktigt behandlats som korttidsinventarier eller som inventarier av mindre värde. Enligt Skatteverkets bedömning är bestämmelsen avsedd för att en korrigering ska kunna göras vid enstaka år, när avskrivningen i bokslutet är större än avdraget i beskattningen. Bestämmelsens syfte är att skattemässiga justeringar ska kunna ske i sådana fall när företaget har gjort fel vid bedömningen av inventarierna med följden att avskrivningen i räkenskaperna överstiger vad som skattemässigt godtas. Enligt Skatteverket är bestämmelsen inte avsedd att tillämpas när ett företag fler än enstaka år eller på annat sätt systematiskt gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad skattebestämmelserna tillåter. Med på annat sätt systematiskt avses t.ex. att ett företag vart annat eller tredje räkenskapsår gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan godtas skattemässigt.

En förutsättning för att få tillämpa bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet och att värdena på inventarierna är samma i räkenskaperna som vid beskattningen. Skatteverket anser därför att när ett företag fler än enstaka år eller på annat sätt systematiskt avviker från kravet genom att göra upprepade skattemässiga överavskrivningar kan det inte längre anses uppfylla förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning. Företaget har då förlorat rätten till räkenskapsenlig avskrivning och får i stället tillämpa restvärdeavskrivning enligt 18 kap. 13 § IL.

4.1 Exempel: Upprepade överavskrivningar

X AB gör ett inköp av tre avancerade datorer år 1 för totalt 99 000 kr. Datorerna har en bedömd ekonomisk livslängd om tre år i bolagets verksamhet. I räkenskaperna gör bolaget planmässiga avskrivningar av datorerna med 33 000 kr per år under tre år. Vid beskattningen gör bolaget räkenskapsenlig avskrivning för alla sina inventarier (inklusive datorerna) enligt kompletteringsregeln, vilket innebär att avskrivningar sker med 20 procent per år. Redovisningen av inventarierna innebär att bolaget år 1, år 2 och år 3 gör större avskrivningar i räkenskaperna än vad som kan accepteras skattemässigt. Skatteverket anser att skattemässiga överavskrivningar som upprepas under tre på varandra direkt följande beskattningsår utgör mer än enstaka år. X AB kan därför inte tillämpa korrigeringsregeln i 18 kap. 19 § IL år 3 och förlorar då rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

5 Ställningstagandet ersätter ett tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets svar på redovisnings- och skattefrågor 2003:10 ”Räkenskapsenlig avskrivning vid upprepad överavskrivning” 2003-10-24, dnr 9110-03/100. Ställningstagandet har omarbetats utifrån nuvarande lydelse av relevanta bestämmelser samt ny rättspraxis. Ställningstagandet innebär inte någon ändrad syn vad gäller bedömningen av om rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad vid upprepade för stora avskrivningar i räkenskaperna (överavskrivningar).