1 Sammanfattning

Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt lagen (2022:156) om alkoholskatt, LAS.

När en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 11 kap. 1 § 1 LAS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 3 kap. 4 § LAS.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit om vad som gäller när en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet i och med att de förs in i utrymmet eller är det möjligt för upplagshavaren att välja att förvara varorna i utrymmet utan att de ska anses vara förvarade under uppskovsförfarande?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Reglering i LAS

Uppskovsförfarandet innebär att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning inom EU av EU-harmoniserade alkoholvaror (1 kap. 12 § 1 lagen [2022:155] om alkoholskatt, LAS).

Skattskyldig är den som i egenskap av godkänd upplagshavare enligt 3 kap. 2 § hanterar alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet (9 kap. 2 § LAS).

Upplagshavares hantering av skattepliktiga alkoholvaror ska, för att omfattas av ett uppskovsförfarande, ske i ett godkänt skatteupplag (3 kap. 3 § första stycket LAS).

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra varurörelser som rör skattepliktiga alkoholvaror och regelbundet inventera lagret av sådana varor (3 kap. 4 § LAS).

För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar EU-harmoniserade alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet bl.a. när skattepliktiga varor

• tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 4 kap. 3 och 5-7 §§ (9 kap. 3 § 1 LAS).
• tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (9 kap. 3 § 3 LAS).

En upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LAS tidigare inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (11 kap. 1 § 1 LAS).

3.2 Förarbetsuttalanden

När begreppet uppskovsförfarande infördes i den numera upphävda lagen (1994:1564) om alkoholskatt uttalades i förarbetena att uppskovsförfarandet bygger på att punktskattepliktiga varor tillverkas, bearbetas och förvaras på vissa i förväg godkända platser, skatteupplag, vilka förestås av godkända upplagshavare samt att varorna flyttas mellan dessa skatteupplag under det att skattskyldigheten skjuts upp (prop. 2009/10:40 s. 131). Bestämmelsen som definierar uppskovsförfarandet fördes med mindre språklig justering över till 1 kap. 12 § första stycket LAS utan att någon ändrad tillämpning är avsedd (prop. 2021/22:61 s. 415).

I författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om att upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor ska ske i ett godkänt skatteupplag, uttalades följande. ”En godkänd upplagshavare har således möjlighet att i ett skatteupplag utöva sin verksamhet med skattepliktiga varor för vilka betalning av skatt är uppskjuten (under suspension) /…/ Om upplagshavaren önskar lagra skattepliktig vara på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag är detta naturligtvis möjligt. Detta kan han dock inte göra såsom upplagshavare och det kan inte ske under suspension av skatten.” (prop. 1994/95:56 s. 86-87 och s. 118). När bestämmelsen fick sin nuvarande utformning uttalades följande. ”Bestämmelsen om hantering av varor på skatteupplag ändras för att det tydligt ska framgå att all hantering en upplagshavare gör av obeskattade tobaksvaror [alkoholvaror] ska ske i ett godkänt skatteupplag för att hanteringen ska omfattas av ett uppskovsförfarande (tredje stycket). Hanteras varorna på någon annan plats utlöses beskattning.”(prop. 2009/10:40 s. 164 och s. 187). Bestämmelsen fördes över till 3 kap. 3 § första stycket LAS utan att någon ändring i sak är avsedd (prop. 2021/22:61 s. 419).

I förarbetena till den ändring av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde för upplagshavare som trädde i kraft den 1 oktober 2001 uttalades följande. ”Utgångspunkten för en förändring bör vara att det ska framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen levereras och köpare tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte.” (prop. 2000/01:118 s. 68). Bestämmelsen om skattskyldighetens inträde för upplagshavare fördes över till 9 kap. 3 § LAS utan att någon ändring i sak är avsedd (prop. 2021/22:61 s. 432).

Av författningskommentaren till den ursprungliga lydelsen av bestämmelsen om upplagshavarens avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare inträtt framgår att bestämmelsens syfte är att undvika dubbelbeskattning (prop. 1994/95:56 s. 104 och s. 119). När bestämmelsen ändrades och fick en delvis annan utformning uttalades följande. ”I nya punkt 1, tidigare punkt 3, tydliggörs att avdragsrätten förutsätter att varorna förs in i ett skatteupplag, dvs. att varorna tas in i uppskovsordningen igen. Enligt denna punkt kan t.ex. en upplagshavare, som blivit skattskyldig på grund av att de varor som tagits emot haft karaktären av beskattade varor, göra avdrag för skatten. Punkten omfattar även bestämmelsen om avdragsrätt för varor som återtagits i samband med återgång av köp (nuvarande punkt 1).” (prop. 2009/10:40 s. 185 och s. 189). Bestämmelsen om upplagshavares avdragsrätt för varor som förts in i upplagshavarens skatteupplag fördes över till 11 kap. 1 § 1 LAS utan att någon ändring i sak är avsedd (prop. 2021/22:61 s. 437).

4 Bedömning

4.1 Vid tillämpning av bestämmelser i LAS har det avgörande betydelse var varorna fysiskt befinner sig

Av de uttalanden som görs i förarbetena till bestämmelserna om skatteupplag och uppskovsförfarandet framstår det som att lagstiftaren menar att alla alkoholvaror som upplagshavaren förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor ska anses omfattas av uppskovsförfarandet.

Även utformningen av andra bestämmelser i LAS, och förarbetsuttalanden till dessa bestämmelser, talar för att det är så LAS ska tillämpas. Exempelvis uppkommer en upplagshavares avdragsrätt för varor för vilka skattskyldighet tidigare har inträtt med anledning av att varorna förs in i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor. Ett annat exempel är att skattskyldigheten för en upplagshavare inträder med anledning av att varor lämnar det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag.

4.2 Det saknas krav på att ytterligare förutsättningar ska föreligga

Om det skulle krävas något mer än att upplagshavaren förvarar skattepliktiga alkoholvaror i utrymmet som är godkänt som dennes skatteupplag för att varorna ska omfattas av uppskovsförfarandet, skulle detta behöva anges uttryckligen i lagtexten. Lagstiftaren skulle exempelvis ha kunnat föreskriva att ett visst administrativt förfarande ska användas för att varor ska anses upplagda på ett skatteupplag. LAS innehåller inte några sådana bestämmelser.

4.3 Att upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag saknar betydelse

Enligt regleringen i LAS är det möjligt för en upplagshavare att i sitt skatteupplag föra in skattepliktiga alkoholvaror som tidigare har släppts för konsumtion och göra avdrag för den skatt som sedan tidigare belastar dessa varor.

Av bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet följer att avdraget görs i en deklaration som lämnas vid en senare tidpunkt än när varorna förs in i det utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag¹. Vidare följer att ett beskattningsbeslut ska omprövas om en upplagshavare begär omprövning inom en viss tid. Som huvudregel gäller att en sådan begäran ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut².En upplagshavare har således möjlighet att framställa sitt avdragsyrkande flera år efter att varorna fördes in i utrymmet.

Mot bakgrund av hur bestämmelserna som reglerar skatteförfarandet är utformade kan frågan om vilka varor som förvaras under uppskovsförfarande inte göras beroende av om upplagshavaren utnyttjat möjligheten till avdrag, eftersom det i sådant fall inte skulle vara möjligt att vid varje tidpunkt fastställa vilka varor som omfattas av uppskovsförfarandet.

4.4 Uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring är inte avgörande

Det finns inga bestämmelser i LAS om att den varurörelse som innebär att en vara förs in i upplagshavarens skatteupplag måste vara bokförd enligt 3 kap. 4 § LAS för att varan ska omfattas av uppskovsförfarandet. Frågan om varan omfattas av uppskovsförfarandet avgörs således inte av om det finns uppgift om varurörelsen i lagerbokföringen.

4.5 Alla varor som upplagshavaren förvarar i utrymmet omfattas av uppskovsförfarandet

Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet enligt LAS.

När en upplagshavare för in beskattade alkoholvaror i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas dessa varor av uppskovsförfarandet från den tidpunkt de förs in i utrymmet. Så är fallet oavsett om upplagshavaren utnyttjar möjligheten till avdrag enligt 11 kap. 1 § 1 LAS och oavsett om det finns uppgift om varurörelserna i upplagshavarens lagerbokföring enligt 3 kap. 4 § LAS.

_____________

Fotnot

¹ 26 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

66 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).