Beskattning av ersättning vid ett bolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier när mottagaren är en fysisk person som har hemvist i utlandet enligt skatteavtal

1 Sammanfattning

Vilken artikel i OECD:s modellavtal som är tillämplig på ersättning i samband med ett aktiebolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier framgår inte uttryckligen av avtalstexten. När det saknas en definition av ett begrepp får det, om inte sammanhanget föranleder annat, anses ha den betydelse det har skatterättsligt i den tillämpande staten (den allmänna tolkningsregeln). Vilken artikel i skatteavtal som är tillämplig för Sveriges del beror därför på om ersättningen enligt intern rätt innebär en avyttring eller en utdelning.

Om ersättningen både omfattas av IL och KupL anser Skatteverket att KupL har företräde som speciallagstiftning.

Skatteverket anser att en begränsat skattskyldig fysisk person ska beräkna sin anskaffningskostnad enligt samma principer som en obegränsat skattskyldig ska beräkna sitt omkostnadsbelopp på samma aktier. Den som ska göra avdrag för kupongskatt får därför beakta omkostnadsbeloppet redan vid utbetalningen om information om rätt belopp finns hos denna.

Enligt utdelningsartikeln i modellavtalet begränsas källstatens beskattning av fysiska personer till högst 15 procents skatt av utdelningens bruttobelopp. Skatteverket anser att utdelningens bruttobelopp ska anses vara den del av ersättningen som överstiger omkostnadsbeloppet.

En begränsat skattskyldig fysisk person har med stöd av EU-rätten, rätt till nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar när utdelningen till en obegränsat skattskyldig person skulle ha tagits upp till fem sjättedelar enligt 42 kap. 15 a § IL.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Beskattning av ersättning vid ett bolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier när mottagaren är en fysisk person som har hemvist i utlandet enligt skatteavtal”, dnr 202 180706-19/111. Det nya ställningstagandet behandlar även situationen att inlösenaktier tilldelas och följderna av detta vid skatteavtalstillämpningen fr.o.m. beskattningsåret 2025.

2 Frågeställning

Ersättning till en fysisk person i samband med ett aktiebolags likvidation samt inlösen och återköp av aktiebolagets aktier beskattas olika enligt intern rätt beroende på om mottagaren är obegränsat eller begränsat skattskyldig. En begränsat skattskyldig fysisk person kan också vara skattskyldig både enligt 3 kap. 19 § IL och 2 § andra stycket KupL. Frågor har därför ställts om vilken intern lagstiftning som ska tillämpas och om den interna beskattningen påverkar fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal.

Om det är fråga om ersättning till en begränsat skattskyldig fysisk person när ett svenskt aktiebolag likvideras, löser in eller återköper aktier så begränsas det belopp som kan beskattas av KupL och skatteavtal. Vilket belopp får beskattas? Ska anskaffningskostnaden beaktas redan i samband med utbetalningen eller först vid en ansökan om återbetalning av kupongskatt? Slutligen har fråga ställts om även den som beskattas enligt KupL har rätt till nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar när det gäller utdelning på andelar i ett onoterat aktiebolag.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

När ett aktiebolag har trätt i likvidation anses aktier och andra värdepapper som bolaget har gett ut vara avyttrade (44 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Detsamma gäller inlösen och återköp som sker utan att inlösenaktier tilldelas (RÅ 1997 ref. 43 II och RÅ 2000 not. 209).

Tilldelas inlösenaktier i samband med ett inlösen- eller återköpsförfarande ska ersättningen beskattas som utdelning. Utdelningsbeloppet är detsamma som inlösenbeloppet. Med inlösenaktie avses en aktie som utan valmöjlighet för aktieägaren ska lösas in eller förvärvas av aktiebolaget för en viss ersättning (42 kap. 17 a § IL).

Enligt IL är en begränsat skattskyldig fysisk person skattskyldig bl.a. för kapitalvinst på delägarrätter om personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln). Skattskyldigheten gäller oavsett i vilket inkomstslag kapitalvinsten ska tas upp (3 kap. 19 § första stycket och 48 kap. 2 § IL).

Delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag omfattas bara av tioårsregeln om de förvärvats under tiden som den skattskyldiga har varit obegränsat skattskyldig i Sverige och delägarrätter som har ersatt dessa ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Om det är fråga om svenska delägarrätter som har ersatts av utländska delägarrätter så gäller huvudregeln i 3 kap. 19 § första stycket IL (3 kap. 19 § fjärde och femte styckena IL).

Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar ska tas upp till fem sjättedelar (42 kap. 15 a § IL.

3.2 Kupongskattelagen

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för utdelning på svenska aktier enligt 1 och 4 §§ kupongskattelagen (1970:624), KupL. Som utdelning avses enligt 2 § andra stycket KupL även, i de delar som är relevanta här,

• återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden enligt 20 kap. 1 § första stycket 3 eller 35 § 3 aktiebolagslagen om inte annat anges i tredje stycket (andra stycket 1)
• utskiftning vid bolagets likvidation enligt 25 kap. 38 § aktiebolagslagen (andra stycket 2)
• utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag om inte annat anges i tredje stycket (andra stycket 3)
• tilldelning av inlösenaktier till aktieägarna i samband med att ett aktiebolag minskar aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna med indragning av aktier eller förvärvar egna aktier, om tilldelningen inte görs i utbyte mot aktier i bolaget (andra stycket 7)

Av 2 § tredje stycket KupL framgår att med utdelning avses dock inte en återbetalning eller utbetalning enligt andra stycket 1 eller 3 som görs när inlösenaktier löses in eller förvärvas, om tilldelningen av de inlösenaktier som löses in eller förvärvas anses som utdelning enligt andra stycket 7. Kupongskatt på sådan utdelning som avses i andra stycket 7 ska tas ut på den ersättning som ska betalas till aktieägarna när inlösenaktierna löses in eller förvärvas av bolaget och det redan vid tilldelningen (2 § fjärde stycket KupL).

Om kupongskatt har innehållits för någon som inte är skattskyldig eller har kupongskatt innehållits med högre belopp än vad som får tas ut enligt skatteavtal har den utdelningsberättigade rätt till återbetalning. Återbetalning kan också göras vid likvidation, inlösen och återköp av aktier (27 § första och andra styckena KupL). Vid återbetalning i samband med likvidation, och vid inlösen och återköp av aktier utan tilldelning av inlösenaktier, ska underlaget för kupongskatt beräknas på ett belopp som motsvarar skillnaden mellan ersättningen till aktieägaren och anskaffningskostnaden för aktierna (27 § tredje stycket KupL).

3.3 Skatteavtal

I artikel 3 punkt 2 av OECD:s modellavtal, modellavtalet, finns den allmänna tolkningsregeln som innebär att när en avtalsslutande stat tillämpar avtalet ska varje uttryck som inte definierats i avtalet, och om inte sammanhanget föranleder annat, ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkt enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas. Den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattelagstiftning i den staten äger företräde framför den betydelse uttrycket ges i annan lagstiftning i den staten. I artikel 10 punkt 2 b av modellavtalet anges att utdelning får beskattas i den stat där det utdelande bolaget har hemvist men skatten får inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp.

I artikel 10 punkt 3 definieras begreppet utdelning: ”The term ”dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the State of which the company making the distribution is a resident.”

Av punkt 28 av kommentaren till artikel 10 avseende utdelning framgår följande: Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money’s worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares (see paragraph 31 of the Commentary on Article 13) and disguised distributions of profits. The reliefs provided in the Article apply so long as the State of which the paying company is a resident taxes such benefits as dividends. It is immaterial whether any such benefits are paid out of current profits made by the company or are derived, for example, from reserves, i.e. profits of previous financial years. Normally, distributions by a company which have the effect of reducing the membership rights, for instance, payments constituting a reimbursement of capital in any form whatever, are not regarded as dividends.

Enligt artikel 13 punkt 5 beskattas överlåtelse av andelar endast i den stat där överlåtaren har hemvist. När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte i avtalet. Detta följer i stället av intern rätt i respektive stat.

Följande sägs i punkt 31 av kommentaren till artikel 13: If shares are alienated by a shareholder in connection with the liquidation of the issuing company or the redemption of shares or reduction of paid-up capital of that company, the difference between the proceeds obtained by the shareholder and the par value of the shares may be treated in the State of which the company is a resident as a distribution of accumulated profits and not as a capital gain. The Article does not prevent the State of residence of the company from taxing such distributions at the rates provided for in Article 10: such taxation is permitted because such difference is covered by the definition of the term “dividends” contained in paragraph 3 of Article 10 and interpreted in paragraph 28 of the Commentary relating thereto, to the extent that the domestic law of that State treats that difference as income from shares.

HFD 2012 ref. 20

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att kapitalvinst på grund av likvidation av ett peruanskt bolag omfattades av artikeln om kapitalvinst i det då gällande skatteavtalet. Av domskälen framgår att det inte var möjligt att enligt tolkningsregeln bestämma de avtalsslutande staternas avsikt och att ledning därför fick sökas i den interna rätten. Enligt svensk rätt gäller att andelar i ett företag anses avyttrade om företaget träder i likvidation.

HFD 2015 ref. 24

I ett överklagat förhandsbesked skulle en begränsat skattskyldig fysisk person med hemvist i Schweiz få en återbetalning från ett bolag hemmahörande i Luxemburg med anledning av inlösen av kvalificerade andelar i bolaget. En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (3 kap. 19 § IL).

För utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns särskilda regler i 57 kap. IL. Dessa innebär bl.a. att som utdelning behandlas även vinst vid minskning av aktiekapital med indragning av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier. Skatterättsnämnden ansåg att det förhållandet att vinst vid inlösen av kvalificerade andelar ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. inte ändrade bedömningen att det var fråga om kapitalvinst.

Skatterättsnämnden ansåg att det inte med säkerhet gick att bestämma under vilken artikel i skatteavtalet med Schweiz som vinst vid inlösen av kvalificerade andelar skulle hänföras. Enligt artikel 3 § 2 i avtalet får därför ledning sökas i den interna rätten. Vinst vid inlösen av kvalificerade andelar är en kapitalvinst på grund av avyttring av andelarna. Uttrycket vinst på grund av avyttring av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag i artikel 13 § 4 i skatteavtalet får därmed anses innefatta även vinst som uppkommer vid inlösen av kvalificerad andel. Vinsten skulle därför hänföras till realisationsvinst. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 38/05/D

I ett förhandsbesked ägde sökanden samtliga aktier i ett schweiziskt bolag. Bolaget skulle likvideras. I Sverige behandlas likvidationen som en avyttring av aktierna enligt 44 kap. 7 § IL. I Schweiz beskattas ersättning på grund av likvidationen som utdelning och källskatt tas ut med 15 procent. Frågan var om sökanden enligt skatteavtalet hade rätt till avräkning av den schweiziska skatten. Av förhandsbeskedet framgår att med utdelning avses enligt artikel 10 § 3 i det schweiziska avtalet bl.a. inkomst av aktier. Därmed förstås enligt kommentaren till modellavtalet bl.a. vinst vid likvidation (jfr punkt 28 av kommentaren till artikel 10 och punkt 31 av kommentaren till artikel 13). Med hänsyn härtill fann nämnden att inkomsten enligt avtalet skulle behandlas som utdelning och att sökanden därför var berättigad till avräkning för den schweiziska skatten enligt artikel 25. Förhandsbeskedet överklagades inte.

4 Bedömning

Vilken artikel i modellavtalet som är tillämplig på ersättning i samband med ett aktiebolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier framgår inte uttryckligen av avtalstexten. Av den allmänna tolkningsregeln i modellavtalet framgår att när det saknas en definition av ett begrepp får det, om inte sammanhanget föranleder annat, anses ha den betydelse det har enligt skattelagstiftningen i den tillämpande staten och det får därför styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet (artikel 3 punkt 2). Detta synsätt stöds även av rättspraxis (jfr HFD 2012 ref. 20 och HFD 2015 ref. 24).

4.1 Likvidation

En obegränsat skattskyldig fysisk person som får en ersättning i samband med ett aktiebolags likvidation anses ha avyttrat andelarna (44 kap. 7 § IL). Skatteverket anser därför att artikeln om kapitalvinst (artikel 13) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med den i modellavtalet.

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig enligt KupL för ersättning i samband med ett svenskt aktiebolags likvidation (2 § andra stycket 2 KupL). Om händelsen inträffar inom tio år efter det år då personen upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige kan inkomsten även vara skattepliktig enligt tioårsregeln (3 kap 19 § IL). Skatteverket anser att KupL har företräde som speciallagstiftning (lex specialis) och därför ska tillämpas. Skatteverket anser att detta innebär att artikeln om utdelning (artikel 10) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med modellavtalet. Om en begränsat skattskyldig fysisk person får en ersättning i samband med ett utländskt bolags likvidation är däremot inte KupL tillämplig. Det innebär att det är fråga om en avyttring enligt IL om tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 § IL). Skatteverket anser därför att artikeln om kapitalvinst (artikel 13) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med modellavtalet (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 38/05/D).

4.2 Inlösen och återköp av aktier

En obegränsat skattskyldig fysisk person som får en ersättning i samband med inlösen eller återköp av aktier utan tilldelning av inlösenaktier anses ha avyttrat andelarna (RÅ 1997 ref. 43 II). Både inlösen och återköp behandlas som utdelning om det är fråga om kvalificerade andelar i fåmansföretag (57 kap. 2 § IL). Det förhållandet att vinst vid inlösen och återköp av kvalificerade andelar ska behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. ändrar dock inte bedömningen att det är fråga om kapitalvinst (HFD 2015 ref. 24). Skatteverket anser därför att artikeln om kapitalvinst (artikel 13) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med modellavtalet. Vid tilldelning av inlösenaktier i samband med ett inlösen- eller återköpsförfarande anses en utdelning ha skett (42 kap. 17 a § IL). Skatteverket anser därför att utdelningsartikeln i modellavtalet (artikel 10) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med den i modellavtalet.

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig enligt KupL för ersättning i samband med inlösen och återköp av aktier i ett svenskt aktiebolag utan tilldelning av inlösenaktier (2 § andra stycket 1 och 3 KupL). Om händelsen inträffar inom tio år efter det år då personen upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige kan inkomsten även vara skattepliktig enligt tioårsregeln (3 kap 19 § IL). Skatteverket anser att KupL har företräde som speciallagstiftning (lex specialis) och därför ska tillämpas. Skatteverket anser därför att artikeln om utdelning (artikel 10) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med modellavtalet. Tilldelning av inlösenaktie i ett svenskt aktiebolag för en begränsat skattskyldig fysisk person är skattepliktig som utdelning (2 § andra stycket 7 KupL), men är inte en skattepliktig inkomst enligt IL.

Om en begränsat skattskyldig fysisk person får en ersättning i samband med inlösen eller återköp av aktier i ett utländskt aktiebolag är inte KupL tillämplig. Det innebär att det är fråga om en avyttring enligt IL vid ett inlösen- eller återköpsförfarande utan tilldelning av inlösenaktier för det fall tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 § IL). Skatteverket anser därför att artikeln om kapitalvinst (artikel 13) ska tillämpas om det aktuella skatteavtalets lydelse överensstämmer med modellavtalet (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 juni 2005, dnr 38/05/D). Vid ett inlösen- eller återköpsförfarande i ett utländskt aktiebolag där inlösenaktier tilldelas är det i såväl KupL:s som IL:s mening fråga om utdelning som inte är skattepliktig enligt någon av lagarna.

4.3 Beskattningsbart belopp enligt KupL

När en obegränsat skattskyldig fysisk person får en ersättning i samband med likvidation, inlösen eller återköp utan tilldelning av inlösenaktier innehåller utbetalaren ingen skatt och när kapitalvinstberäkningen görs får avdrag för omkostnadsbeloppet göras, vilket innebär att skatt inte betalas på ersättningens bruttobelopp. För en begränsat skattskyldig fysisk person ska utbetalaren däremot innehålla skatt på hela ersättningen och personen måste ansöka om återbetalning av kupongskatt och får först i samband med det avdrag för omkostnadsbeloppet. Enligt EU-rätten är alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland förbjudna. Skatteverket anser därför att den som ska göra avdrag för kupongskatt får beakta omkostnadsbeloppet redan vid ersättningen om information om rätt belopp finns hos denna.

Om det är fråga om ersättning p.g.a. andelar i ett onoterat bolag kan den som beskattas enligt IL ha rätt till nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar (42 kap. 15 a § IL). Någon sådan nedsättning är inte möjlig enligt KupL men Skatteverket anser att även en begränsat skattskyldig, med stöd av EU-rätten, har rätt till en nedsättning av det beskattningsbara beloppet till fem sjättedelar.

4.4 Beskattningsbart belopp enligt skatteavtal

Enligt utdelningsartikeln i modellavtalet begränsas källstatens beskattning av fysiska personer till högst 15 procents skatt av utdelningens bruttobelopp. Av kommentaren till modellavtalet framgår att ersättningar som utgör återbäring av kapital normalt inte anses som utdelning (punkt 28 av kommentaren till artikel 10). Skatteverket anser därför att utdelningens bruttobelopp, när det är fråga om utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp, ska anses vara den del av ersättningen som överstiger omkostnadsbeloppet.

4.5 Exempel om begränsning av skatt enligt KupL och skatteavtal

X, som är begränsat skattskyldig i Sverige, får en ersättning från det svenska onoterade bolaget Y med 100 i samband med bolagets likvidation. X omkostnadsbelopp är 20. Kupongskatt ska då tas ut på 80 men det beskattningsbara beloppet sätts med stöd av EU-rätten ned till fem sjättedelar innan skatten tas ut. Det innebär att skatten uppgår till 20 ([80 x 5/6] x 30 %). Enligt gällande skatteavtal får Sverige beskatta utdelningens bruttobelopp med 15 procent. Utdelningens bruttobelopp är 80 (100-20). Skatteavtalet begränsar därmed den skatt som Sverige får ta ut till 12.

Skulle X i stället ha tilldelats inlösenaktier i samband med ett inlösen- eller återköpsförfarande hade skatten begränsats enligt följande. Tilldelningen av inlösenaktier beskattas som utdelning med hela inlösenbeloppet 100. Kupongskatt ska tas ut på 100 men det beskattningsbara beloppet sätts med stöd av EU-rätten ned till fem sjättedelar innan skatten tas ut. Det innebär att skatten uppgår till 25 ([100 x 5/6] x 30 %). Enligt gällande skatteavtal får Sverige beskatta utdelningens bruttobelopp med 15 procent. Utdelningen är 100. Skatteavtalet begränsar därmed den skatt som Sverige får ta ut till 15.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Beskattning av ersättning vid ett bolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier när mottagaren är en fysisk person som har hemvist i utlandet enligt skatteavtal”, dnr 202 180706-19/111. Det nya ställningstagandet behandlar även situationen att inlösenaktier tilldelas och följderna av detta vid skatteavtalstillämpningen fr.o.m. beskattningsåret 2025.