Tolkning av artikel 1 punkterna 1 och 2 i 2024 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor (Öresundsavtalet)

1 Sammanfattning

Enligt artikel 1 punkt 1 och 2 i 2024 års Öresundsavtal, ska arbete som en person som bor (har hemvist) i en stat (hemviststaten) och som utförs i hemviststaten eller under tjänsteresor i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i det land där arbetet normalt utförs (den normala arbetsstaten). Genom Öresundsavtalet utökas på detta sätt beskattningsrätten för den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Öresundsavtalet ska tillämpas från 2025.

Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje löpande tolvmånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag.

Tolvmånadersperioden beräknas som en löpande tolvmånadersperiod på samma sätt som vid beräkning av 183-dagarsregeln i det nordiska skatteavtalet och perioden kan därför börja och sluta efter ett årsskifte.

När en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten, dels belastar dennes verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje land, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Är tidskravet uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

När det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra utförs i den normala arbetsstaten, ska bedömningen av om Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den senare anställningen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor” daterat den 7 april 2017, dnr 131 134135-17/111, och är en följd av 2024 års Öresundsavtal. 2003 års Öresundsavtal ska dock fortsatt tillämpas för tid före 2025.

2 Frågeställning

Enligt artikel 1 punkt 1 och 2 i Öresundsavtalet ska arbete som en person som har hemvist i en stat (hemviststaten) utför i hemviststaten eller vid tjänsteresor i tredje land, under vissa förutsättningar ses som arbete i den normala arbetsstaten (Sverige eller Danmark). Genom avtalet utökas således den normala arbetsstatens beskattningsrätt. En förutsättning för att bestämmelserna ska tillämpas är att arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Frågor om hur Öresundsavtalet ska tillämpas har ställts när det gäller följande:

• Hur ska beräkningen göras av kravet på att arbetet i den normala arbetsstaten ska uppgå till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod?
• Kan bestämmelserna tillämpas bara på en del av arbetstagarens lön?
• Ska arbete för annan arbetsgivare i hemviststaten beaktas vid beräkningen av om minst hälften av arbetstiden utförs i den normala arbetsstaten?

3 Gällande rätt m.m.

Det särskilda avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 10 juni 2024 (fortsättningsvis Öresundsavtalet), finns i bilaga 4 till lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (fortsättningsvis det nordiska skatteavtalet). Öresundsavtalet har införlivats i svensk rätt genom lag (2024:1206) om ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna med ikraftträdande den 31 december 2024 (SFS 2024:1276) och lagen tillämpas från den 1 januari 2025. Själva avtalet träder dock ikraft den 29 december 2024. Det senare har dock enbart betydelse för skatteavdragsbestämmelser som finns i avtalet.

Öresundavtalet ersätter avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 29 oktober 2003 (2003 års Öresundsavtal) som fortsatt ska tillämpas för tid före den 1 januari 2025. Artikel 1 punkt 1 i Öresundavtalet innehåller bestämmelser som gör att begreppet ”utförs” i förhållandet mellan Sverige och Danmark i vissa fall ska ges en vidare betydelse när artikel 15 punkterna 1 och 2 (enskild tjänst) eller artikel 19 punkterna 1 och 2 (offentlig tjänst) i det nordiska skatteavtalet tillämpas. Genom Öresundsavtalet utvidgas beskattningsrätten för den stat där den anställda normalt utför sitt arbete (den normala arbetsstaten). I artikel 1 punkt 2 finns begräsningar för när artikel 1 punkt 1 kan gälla.

Artikel 1 i Öresundsavtalet har följande lydelse:

1. Om en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär lön eller annan liknande ersättning på grund av anställning, som normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, för en arbetsgivare med hemvist i denna andra stat, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som personens arbetsgivare enligt nordiska avtalet eller tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i denna andra stat, ska arbetet vid tillämpning av artikel 15 punkterna 1 och 2 eller artikel 19 punkterna 1 och 2 i det nordiska avtalet anses vara utfört i denna andra stat, även om arbetet faktiskt utförts

a) i den förstnämnda staten, eller

b) i en tredje stat, om arbetet utgör tjänsteresor eller annat liknande arbete av tillfällig natur,

men endast om arbetet i den andra staten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod.

2. Bestämmelserna i punkt 1 gäller

a) i fall då arbetsgivaren inte har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren enligt nordiska avtalet eller tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i den andra staten,

b) i fall då arbetsgivaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten endast om den lön eller annan liknande ersättning som personen uppbär inte belastar ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren enligt nordiska avtalet har i den förstnämnda avtalsslutande staten.

Syftet med tillkomsten av Öresundsavtalen har varit att lösa vissa problem som kan uppstå vid tillämpningen av det nordiska skatteavtalet beträffande personer som pendlar mellan Sverige och Danmark. Vad gäller det nya Öresundsavtalet var syftet även en anpassning till nya arbetssätt med ökade inslag av distansarbete, en utveckling som skyndats på av den pandemi som rådde under skriftväxlingen mellan länderna om ett nytt avtal (prop. 2003/04:149 s. 17, prop. 2024/25:15 s. 16).

Tidsperioden på tolv månader i Öresundsavtalet har samband med en överenskommelse som träffats mellan Försäkringskassan och danska Beskæftigelsesministeriet den 25 april 2024 med stöd av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen (prop. 2024/25:15 s. 22).

4 Bedömning

Innebörden av artikel 1 punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet är att en person som har hemvist i Sverige i vissa fall beskattas i Danmark även för inkomst som avser arbete som utförts i Sverige eller i tredje land. Arbetet i tredje land måste dock utgöra tjänsteresor eller annat liknande arbete av tillfällig natur. Benämningen ”den normala arbetsstaten” avser i fortsättningen Danmark i ett sådant fall. På motsvarande sätt innebär bestämmelserna att en person som har hemvist i Danmark i vissa fall beskattas i Sverige även för inkomst som avser arbete som utförts i Danmark eller tredje land.

4.1 Hur ska tolvmånadersperioden beräknas?

Genom artikel 1 punkt 1 har den normala arbetsstatens beskattningsrätt utvidgats. Enligt bestämmelsen ska en bedömning göras om arbetet i denna stat uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i den normala arbetsstaten ska även sjukdom och semester anses som arbete där vid tillämpning av artikel 1 punkt 1. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. De räknas inte alls med i bedömningen. Arbete under del av dag i den normala arbetsstaten ska anses som en hel dag där.

Enligt artikel 1 punkt 1 ska förhållandena under varje tolvmånadersperiod bedömas. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tolvmånadersperiod. Skatteverket anser att en tolvmånadersperiod får anses vara en löpande tolvmånadersperiod och att en dag-för-dag beräkning får göras på samma sätt som vid beräkning av en tolvmånadersperiod i den s.k. 183-dagarsregeln i artikel 15 punkt 2 i det nordiska skatteavtalet. Dagar i arbetslandet under en tolvmånadersperiod kan därför utgöras av såväl arbetade dagar i arbetslandet före som efter det aktuella inkomståret.

Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden för en period ska det nordiska skatteavtalet tolkas på vanligt sätt när artikel 15 punkt 1 eller 2 och artikel 19 punkt 1 eller 2 ska tillämpas för den aktuella perioden. Det innebär att begreppet ”utförs i” inte får en vidare tolkning.

4.2 Kan bestämmelserna tillämpas på bara en del av lönen?

Det förekommer att anställda har arbetsgivare som har verksamhet i mer än ett land och att verksamheten även bedrivs i ett land som inte är hemviststat för arbetsgivaren utan sker vid ett fast driftställe i det landet. När den anställda utför arbete både i den normala arbetsstaten och i sin hemviststat, kan lönen komma att belasta olika delar av verksamheten.

Bestämmelserna i artikel 1 punkt 2 i Öresundsavtalet anger två krav för att reglerna om utökad beskattning i den normala arbetsstaten kan tillämpas. Det första kravet anger att om arbetsgivaren har ett fast driftställe i den normala arbetsstaten krävs att lönen belastar arbetsgivarens fasta driftställe där (fast driftställe enligt det nordiska skatteavtalet eller skatteavtal med tredje stat). Om arbetet i den normala arbetsstaten i stället utförs för en arbetsgivare från det landet, krävs att lönen inte får belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i den anställdas hemviststat (fast driftställe enligt det nordiska skatteavtalet). Skatteverket anser att bedömningen av om tiden i artikel 1 punkt 1 är uppfylld i sådana situationer ska göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2.

Exempel

Doris har hemvist i Sverige och är anställd av en svensk arbetsgivare för att utföra arbete vid arbetsgivarens fasta driftställe i Danmark. I detta arbete gör Doris även tjänsteresor utanför Danmark. Lönen för detta arbete belastar det fasta driftstället. Doris arbetar även på arbetsgivarens huvudkontor i Sverige och lönen för detta arbete belastar istället det svenska huvudkontoret.

En normal arbetsvecka arbetar Doris tre dagar i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar en dag på huvudkontoret i Sverige. Förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark är uppfyllda eftersom arbetet i Danmark uppgår till minst hälften av arbetstiden (3/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan tillämpas på den del av inkomsten som belastar det fasta driftstället i Danmark och Danmark får beskatta 4/5 och Sverige 1/5.

Om Doris istället i normalfallet arbetar två dagar per vecka i Danmark, är en dag på tjänsteresa utanför Danmark och arbetar två dagar på huvudkontoret i Sverige, så är förutsättningarna för att se tjänsteresan som arbete i Danmark inte uppfyllda. Detta eftersom arbetet i Danmark inte uppgår till minst hälften av arbetstiden (endast 2/5 av arbetet i anställningen är fysiskt utfört i Danmark). Öresundsavtalet kan därför inte tillämpas på någon del av inkomsten. Danmark får beskatta 2/5 och Sverige 3/5.

4.3 Hur ska bedömningen göras när det finns flera anställningar?

Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, ska bedömningen av om artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den senare anställningen. Anställningen i hemviststaten får därför ingen påverkan på beräkningen av tiden enligt artikel 1 punkt 1.

5 Ställningstagandet ersätter ett annat ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Tolkning av artikel 1 i 2003 års avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor” daterat den 7 april 2017, dnr 131 134135-17/111, och är en följd av 2024 års Öresundsavtal. 2003 års Öresundsavtal ska dock fortsatt tillämpas för tid före 2025.