Avsättning i balansräkningen

Ökning av avsättning i balansräkningen ökar underlaget

Underlaget för SLP ska öka vid en ökning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § TrL (2 § första stycket c SLPL).

Kostnad för kreditförsäkring av pensionsskuld hos PRI Pensionsgaranti ska inte anses som en pensionskostnad enligt SLPL och ska därför inte ingå i underlaget för SLP (KRNG 2002-06-14, mål nr 6878–2000).

Inget krav på kreditförsäkring

Till skillnad från avdragsreglerna i 28 kap. IL finns inte något krav på att en skuldföring ska vara kreditförsäkrad för att SLP ska betalas (bet. 1992/93:SkU31 s. 91), annat än när avsättningen sker enligt en allmän pensionsplan, jfr 4 § TrL. Detta innebär att underlaget för SLP ska öka med det avsatta beloppet om avsättningen görs i enlighet med TrL under rubriken Avsatt till pensioner eller en sådan delpost som avses i 8 a § TrL även om avsättningen inte tryggas på sätt som anges i 28 kap. IL.

Avsättningen ska vara enligt TrL

Underlaget för SLP ska öka endast om avsättningen i balansräkningen görs i enlighet med TrL.

I 5 § TrL anges att arbetsgivare får i balansräkningen som skuld under rubriken Avsatt till pensioner ta upp vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. I 4 § TrL finns en definition av allmän pensionsplan.

Om en pensionsutfästelse inte omfattas av en allmän pensionsplan får vissa företagsformer, d.v.s. aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker, ändå redovisa utfästelsen som skuld i balansräkningen under denna rubrik (5 § andra stycket TrL). Detta gäller emellertid inte för anställda som har bestämmande inflytande i företaget. För pensionsutfästelser som avser personer med bestämmande inflytande krävs, för samtliga företagsformer, att utfästelserna omfattas av en allmän pensionsplan.

I 8 a § TrL görs ett tillägg i förhållande till 5 § TrL. Tillägget gäller arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna. Sådana arbetsgivare, ex. aktiebolag, ska i stället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Rubriceringen har betydelse för om SLP ska påföras eller inte, se nedan under rubriken Rättsfall: avsättning för pensionsutfästelse säkerställd med kapitalförsäkring.

Skatteverket anser att den kommunala redovisningen av pensionsåtaganden inte görs i enlighet med TrL. Kommuners avsättning i balansräkningen för pensionsåtaganden ska därför inte ingå i underlaget för SLP. SLP ska i stället betalas när pensionen betalas ut.

Rättsfall: när avsättning inte var enligt TrL

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en avsättning i en församlings balansräkning som gjorts i förening med ett borgensåtagande från kyrkofonden inte ska utgöra underlag för SLP (RÅ 2006 ref. 83). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är inte borgen av kyrkofonden någon med kreditförsäkring eller stiftelse likvärdig anordning och Kyrkans PFA 2000 är därför inte någon allmän pensionsplan enligt 4 § TrL. En kyrkoförsamling är heller inte en sådan organisationsform som enligt 5 § andra stycket TrL har möjlighet att göra avsättning i balansräkningen för pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan.

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att en avsättning i balansräkningen som gjorts av en ideell förening och som säkerställts genom en kapitalförsäkring inte utgör underlag för SLP (RÅ 2001 not. 166). Frågan avsåg en pensionsutfästelse som inte var enligt allmän pensionsplan. En ideell förening omfattas inte av 5 § andra stycket TrL och har därmed ingen möjlighet att trygga andra pensionsutfästelser än enligt allmän pensionsplan genom avsättning i balansräkningen. Den gjorda avsättningen var således inte gjord i enlighet med TrL.

Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens uppfattning att en enligt TrL otillåten skuldföring för anställda med bestämmande inflytande under rubriken Avsatt till pensioner eller som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner eller liknande förpliktelser innebär att SLP inte ska betalas (RÅ 2004 not. 136).

Rättsfall: avsättning för pensionsutfästelse säkerställd med kapitalförsäkring

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att om ett aktiebolag skuldför ett pensionsåtagande i enlighet med bestämmelserna i TrL ska skuldökningen ingå i underlaget för SLP även när pensionsutbetalningen säkerställts med kapitalförsäkring (RÅ 2004 ref. 133). Utfästelsen avsåg inte personer med bestämmande inflytande.

Högsta förvaltningsdomstolens instämde i Skatterättsnämndens bedömning att det inte strider mot god redovisningssed att ta upp pensionsskuld under annan rubrik i balansräkningen än under rubriken Avsatt till pensioner eller som en annan delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser än sådan som avses i 8 a § TrL. Väljer ett aktiebolag att inte skuldföra i enlighet med bestämmelserna i TrL ska skuldökningen inte ingå i underlaget för SLP.

Sammanfattningsvis innebär domen att om en redovisning av ett pensionsåtagande har skett enligt TrL ska underlaget för SLP påverkas oavsett om och hur utfästelsen har säkerställts. Om ett företag väljer att redovisa en pensionsskuld på annat sätt än genom en avsättning enligt TrL ska underlaget för SLP inte påverkas.

Exempel: säkerställande av pensionsutfästelse med kapitalförsäkring

Ett aktiebolag utfäster pension till en anställd, Bengtsson och säkerställer utfästelsen med en pantsatt kapitalförsäkring. Bengtsson är en arbetstagare utan bestämmande inflytande enligt 5 § TrL. Aktiebolaget redovisar pensionsskulden i sin årsredovisning som en delpost ”Pensionsavsättning enligt TrL” under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”. En ökning av avsättningen under denna delpost ökar underlaget för SLP.

Om aktiebolaget i stället hade redovisat pensionsskulden under annan rubrik i årsredovisningen exempelvis under rubriken ”Övriga avsättningar” hade avsättningen inte resulterat i en pluspost i underlaget för SLP, se Rättsfall: avsättning för pensionsutfästelse säkerställd med kapitalförsäkring.

Om Bengtsson istället varit en anställd med bestämmande inflytande enligt 5 § TrL hade underlaget för SLP inte ökat även om aktiebolaget redovisat pensionsskulden i sin årsredovisning under delposten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” eftersom det hade varit en skuldföring som inte får ske enligt TrL, jämför RÅ 2004 not. 136 under Rättsfall: när avsättning inte var enligt TrL.

Minskning av avsättning i balansräkningen minskar underlaget

Om avsättning i balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § TrL minskar så minskar underlaget för SLP (2 § första stycket i SLPL).

Schablonmässigt avdrag på underlaget

När tryggande av pension sker genom en avsättning i balansräkningen enligt TrL ska ett schablonmässigt avdrag göras vid beräkningen av underlaget för SLP (2 § första stycket j SLPL).

Underlaget för SLP ska minska med 85 procent av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § TrL vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Den genomsnittliga statslåneräntan under 2011 var 2,57 procent, under 2012 1,52 procent och under 2013 2,01 procent. (SKV A 2012:01, SKV A 2013:01 respektive SKV A 2014:01).

Beräkningen av schablonavdraget bygger på att beskattningsåret omfattar tolv månader. Om beskattningsåret är längre eller kortare är det nödvändigt att i motsvarande mån justera det schablonmässiga avdraget. Detsamma gäller om en pensionsskuld, under rubrik Avsatt till pensioner eller motsvarande delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, helt har upplösts under beskattningsåret (2 § tredje stycket SLPL). Avgörande för justeringen är när upplösningen sker under beskattningsåret t.ex. i samband med byte av tryggandeform eller när skulden förs över till annan arbetsgivare. Upplöses avsättningen endast delvis görs inte någon jämkning.

Utbetalningen av pensionen ökar underlaget

Tryggas tjänstepensionen genom avsättning i balansräkning betalar normalt den som utfäst tjänstepensionen ut pensionen. Utbetald pension ska öka underlaget för SLP (2 § första stycket d SLPL).

Exempel: hur underlaget påverkas vid avsättning i balansräkningen

Ett aktiebolag utfäster år 1 pension till en av de anställda, Andersson. Andersson är en arbetstagare utan bestämmande inflytande enligt 5 § TrL. Arbetsgivaren tryggar utfästelsen genom en avsättning i balansräkningen enligt TrL. Ökningen av avsättningen ska öka underlaget för SLP år 1.

År 2 går Andersson i pension. Det belopp som arbetsgivaren betalar ut i pension till honom kommer då att öka underlaget för SLP år 2. Pensionsreserven minskar emellertid i och med utbetalningen och bolaget reducerar därför det skuldförda beloppet vilket minskar underlaget för SLP år 2. Men om företaget vid Anderssons pensionering år 2 anställer en ny medarbetare, Bengtsson, och utfäster pension till denne påverkar detta också pensionsreserven. Skulden som redovisas som delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser kan på så sätt komma att öka trots att en pensionsutbetalning har skett. Underlaget för SLP ska dessutom minskas med ett schablonmässigt avdrag år 2 eftersom det vid beskattningsårets ingång finns en bokförd skuld under rubriken Avsatt till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § TrL.

Fyra poster i underlaget för SLP kan alltså vara aktuella för arbetsgivare som tryggar tjänstepension med avsättning i balansräkning.

Kompletterande information

Läs även om hur tjänstepension tryggas genom avsättning i balansräkningen med avdragsrätt, avsnitt 63 i Handledning för beskattning av inkomst, del 2 (SKV 399-4).