Olika former av överlåtelser

Avyttring

Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. Andra exempel på sådana överlåtelser är apport, expropriation, upplåtelse av nyttjanderätt på obegränsad tid och marköverföring genom fastighetsreglering om ersättning utgår i pengar (44 kap. 3 § IL, 45 kap. 5–6 §§ IL).

Gåva av fastighet mot ersättning i form av en annan fastighet kan för gåvotagare anses vara byte av fastighet och föranleder kapitalvinstbeskattning (RÅ 1991 ref. 98).

Överlåtelser i enlighet med samäganderättslagen som innebär att en eller flera delägare löser ut andra delägare anses inte utgöra en avyttring för kvarstående delägare.

Denna fråga prövades i ett ärende hos Skatterättsnämnden: En delägare i en fastighet avsåg att bli ägare till hela fastigheten. Fastigheten såldes på offentlig auktion, där den ropas in av delägaren. Han ansågs inte ha avyttrat sin tidigare ägda andel i fastigheten, eftersom den inte bytt ägare. Förfarandet ledde därför inte till någon beskattning av köparen (SRN 1998-06-16).

Säljare och köpare är enligt jordabalken inte bundna av utfästelse att sälja eller köpa fastighet. En skriftlig förbindelse att någon gång i framtiden sälja en fastighet utlöser inte heller någon kapitalvinstbeskattning (RÅ 1957 Fi 1084).

Gåva

För att en gåva ska föreligga ska tre kriterier vara uppfyllda

• Den ska bygga på frivillighet,
• Det ska finnas en gåvoavsikt, och
• Det ska ske en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvomottagaren.

En gåva ses som en benefik överlåtelse. En gåva utlöser inte kapitalvinstbeskattning.

Huvudsaklighetsprincipen

Om en överlåtelse av en fastighet sker mot ersättning, men ersättningen inte motsvarar den överlåtna tillgångens marknadsvärde, brukar man säga att det är frågan om ett blandat fång. Överlåtelsen har skett dels genom en onerös del (överlåtelse mot ersättning), dels genom en benefik del (överlåtelse utan ersättning).

För att avgöra om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva används huvudsaklighetsprincipen.

För bostadsrätter och annan lös egendom används i stället delningsprincipen.

Det saknar betydelse hur parterna själva betecknat överlåtelseavtalet.

Inkomstskattemässigt anses fastighet överlåten genom gåva om ersättningen understiger överlåtelseårets taxeringsvärde eller överlåtelseårets marknadsvärde, om det är lägre än taxeringsvärdet, under förutsättning att avsikten är att berika mottagaren (huvudsaklighetsprincipen). En sådan överlåtelse utlöser ingen vinstberäkning, utan fastigheten anses i sin helhet överlåten benefikt. Stöd för detta finns bl.a. i:

• RÅ 1969 ref. 32. De övertagna lånen var mindre än taxeringsvärdet varför det ansågs som gåva i enlighet med avtalet.
• RÅ 1969 Fi 756. Köpeskilling större än taxeringsvärdet varför det ansågs som köp (Svensk skattetidning 1970 s. 69).
• RÅ 1981 1:29. Köpeskilling mindre än taxeringsvärdet för överlåtelseåret varför det ansågs som gåva, trots att parterna betecknat avtalet som köp.

Om överlåtelsen sker till närstående eller annan med vilken den skattskyldige har en nära relation presumerar Skatteverket att det finns en gåvoavsikt.

I RÅ 1985 1:51 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det var frågan om en gåva med följande motivering:

”Enligt avtalet mellan M och hans hustru ska köpeskillingen för fastigheten, 300 000 kr, i sin helhet erläggas först tio år efter avtalets undertecknande. Någon ränta ska inte betalas under denna tioårsperiod. Köpeskillingen motsvarar marknadsvärdet på fastigheten, vars taxeringsvärde uppgår till 160 000 kr. Nuvärdet vid avtalstillfället av det vederlag M sålunda erhåller understiger betydligt värdet av fastigheten.”

I de rättsfall som föreligger torde det ha varit underförstått att marknadsvärdet varit högre än taxeringsvärdet.

I en marknad med fallande fastighetspriser, kan det ifrågasättas om överlåtelser till marknadsvärde som understiger taxeringsvärdet alltid ska anses som gåvor. Har överlåtelsen skett till ett marknadspris som understiger taxeringsvärdet, bör den enligt Skatteverket godtas som en överlåtelse genom köp eller byte eller därmed jämförligt förvärv, under förutsättning att tillfredsställande utredning finns om egendomens riktiga marknadsvärde.

Om överlåtelsen avser en fastighet i Sverige som saknar taxeringsvärde anser Skatteverket att ett beräknat värde ska användas vid tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen. Värdet ska beräknas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde för överlåtelseåret. Vid värderingen ska hänsyn tas till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsetillfället.

De inkomstskattemässiga reglerna om det värde som ska användas vid bedömningen om en överlåtelse utgör köp eller gåva avviker från de regler som gäller underlaget för uttagande av stämpelskatt (lagfartskostnaden). Stämpelskatt tas normalt inte ut vid överlåtelser genom arv eller gåva. Om gåvotagaren betalar en ersättning motsvarande minst 85 % av det taxeringsvärde som gällde under året före det år som lagfart beviljas, ska stämpelskatt däremot tas ut (Lag 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter).

Fastighet i utlandet

Skatteverket anser att överlåtelse av fastighet i utlandet ska behandlas som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger 75 % av marknadsvärdet. Om ersättningen understiger 75 % av marknadsvärdet behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt.

Överlåtelse till helägt bolag

En överlåtelse av en fastighet till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas som en avyttring även om ersättningen understiger taxeringsvärdet, eftersom det saknas ett gåvomoment (RÅ 1993 ref. 43 I). Särskilda regler kan bli tillämpliga när en fysisk person eller ett handelsbolag i vilket en fysisk person är delägare, överlåter kapitalvinstbeskattad egendom till underpris till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en utländsk juridisk person, i vilken överlåtaren direkt eller indirekt är delägare. Reglerna innebär kortfattat att vid kapitalvinstbeskattningen anses en privatbostadsfastighet ha avyttrats för en ersättning motsvarande fastighetens omkostnadsbelopp och en näringsfastighet för en ersättning motsvarande skattemässigt värde (53 kap. IL). Se vidare Handledning för beskattning av inkomst vid 2014 års taxering, del 2 (SKV399), avsnitt 72.

Överlåtelse till delägt bolag

I ett rättsfall överläts en fastighet för en ersättning som understeg taxeringsvärdet till ett av säljarna ägt bolag. Att närstående till säljarna ägde 20 % av bolaget var inte tillräckligt för att överlåtelsen skulle anses som gåva (RÅ 1993 ref. 43 II).

I ett senare rättsfall överläts en fastighet för en ersättning som understeg taxeringsvärdet till ett bolag i vilket närstående ägde 40 %. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att gåvomomentet blev så betydande att överlåtelsen skulle behandlas som en gåva (RÅ 2001 ref. 2).

Vid en överlåtelse med flera parter inblandade kan man inte enbart se till varje överlåtelse för sig utan man måste vid bedömningen om det är frågan om köp eller gåva se till samtliga transaktioner (HFD 2013-06-13, mål nr 6551-12).

Kontinuitetsprincipen

Har fastighet förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, dvs. på ett sätt som inte är jämförbart med köp eller byte, anses den förvärvad vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (44 kap. 21 § IL). Detta är den s.k. kontinuitetsprincipen.

Den som förvärvar en fastighet genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, får tillgodoräkna sig den föregående innehavarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter. Skulle även denne ha förvärvat fastigheten genom arv, testamente, bodelning eller liknande, så läggs anskaffningsutgiften m.m. i det tidigare ägarledet till grund för beskattningen, osv.

Kontinuitetsprincipen innebär däremot inte att en fastighets karaktär av privatbostad automatiskt övertas av den nye ägaren. För att avgöra fastighetens fortsatta karaktär ska ny bedömning ske efter den nye ägarens förhållanden. Om den nye ägaren använder fastigheten på sådant sätt att fastigheten inte längre utgör privatbostad gäller dock tröghetsregeln. Om ägaren inte begär annat behåller fastigheten sin karaktär som privatbostad till utgången av året efter det år som fastigheten övergick till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning (2 kap. 11 § andra stycket IL). Läs mer om tröghetsregeln.

Köp eller arv

När det gäller arvingars förvärv av fastigheter från dödsbo som inte sker genom arvskifte finns en fast utvecklad praxis som innebär avsteg från den ovan nämnda huvudsaklighetsprincipen. Trots att det enligt civilrätten är fullt möjligt för dödsbodelägare att köpa egendom från dödsboet anses, vid inkomstbeskattningen, en lika stor andel av fastigheten som delägaren har i dödsboet ha förvärvats genom arv (RÅ 1953 Fi 774, RÅ 1966 Fi 506 och RÅ 1984 1:92). Dödsboet, som säljare, anses till motsvarande del ha överlåtit fastigheten dels genom försäljning och dels genom arvskifte. Se även Handledning för beskattning av inkomst vid 2014 års taxering, del 2 (SKV399), avsnitt 88.

Fastighet som överlåtits genom arvskifte anses i sin helhet förvärvad genom arv oavsett om arvskifteslikvid betalats eller inte. Dödsboet ska inte kapitalvinstbeskattas och för förvärvaren gäller, enligt kontinuitetsprincipen, att fastigheten anses förvärvad vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (RÅ 1941 ref. 51, RÅ 1942 Fi 1040 och RSV/FB Dt 1977:10).

Frågan om dödsbodelägares förvärv av fastighet skett genom köp eller på grund av arv måste bedömas med ledning av de faktiska omständigheterna vid förvärvet från dödsboet. Ett exempel på detta är ett rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen. I detta fall hade ett köpekontrakt upprättats ca 4 månader före arvskiftet, men eftersom fastigheten ingick som en del i arvskifteslikviden bortsåg Högsta förvaltningsdomstolen från köpet och fastigheten ansågs förvärvad genom arv (RÅ 1950 Fi 144).

Någon egentlig tidsgräns finns inte när det gäller hur nära arvskiftet som en dödsbodelägare kan göra ett köp från dödsboet. Utköpet borde i princip kunna ske samma dag som arvskiftet om de formella kraven för ett köp är uppfyllda. Det ska finnas ett formellt riktigt köpekontrakt, upprättat separat från arvskifteshandlingen, likvid ska ha betalats och dödsboet, som säljare, ska vara lagfaren ägare till fastigheten. Se Handledning för beskattning av inkomst vid 2014 års taxering, del 2 (SKV399), avsnitt 88.

Sammanfattningsvis måste alltså en samlad bedömning göras av hur överlåtelsen är utformad. Här får man beakta om försäljningen skett på ett separat upprättat kontrakt eller om överlåtelsen ingår som en del i arvskiftet. Ett dödsbo som har för avsikt att sälja fastigheten måste vara lagfaren ägare även om försäljningen sker till någon av dödsbodelägarna.

Köp eller testamente

En fastighet som enligt villkoren i ett testamente ges ut till en person som inte är dödsbodelägare, anses förvärvad genom testamente, även om den getts ut mot ersättning.

Skatteverket anser att om en fastighet däremot förvärvas genom ett köpeavtal av en person som inte är dödsbodelägare och förvärvet sker för en viss ersättning med stöd av vad som anges i ett testamente, ska fastigheten anses förvärvad genom ett köp. I bägge fallen saknar storleken på ersättningen betydelse, vilket innebär att den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte ska tillämpas.