Vad är omsättning?

Prestation och motprestation

Omsättning betyder att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning menas också att en vara eller tjänst tas ut.

Omsättningsbegreppet bygger på att det ska finnas ett rättsligt förhållande om ömsesidiga prestationer. Det kommer till uttryck i lagtexten genom förutsättningen att varan ska ha överlåtits, och tjänsten tillhandahållits, mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet).

Bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, som måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (154/80, Aardappelenbewaarplaats).Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Rättsfall: Gåvor till gatumusikant var inte omsättning

EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Anledningen var för det första att det inte fanns något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. För det andra fanns det inget direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Rättsfall: Tävlingsavgifter är omsättning

Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande. Frågan gällde tillhandahållande av tjänster mot betalning som inte kunde göras gällande på legal väg. Parterna hade kommit överens om att den som tillhandahåller tjänsterna endast har en moraliskt bindande skyldighet att göra så. Domstolen ansåg att ömsesidiga prestationer utbyts mellan parterna och att ett rättsligt förhållande förelåg dem emellan (C-498/99, Town & County Factors).

Oavsett syfte eller resultat

EU-domstolen har uttalat att begreppen ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet och ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat. Detta gäller även om de har genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte. Däremot är de objektiva kriterierna inte uppfyllda vid skattebedrägeri som t.ex. består i att falska deklarationer har lämnats eller att oriktiga fakturor upprättats (C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, punkterna 48-51, C-255/02, Halifax).

Byte

Bytesavtal jämställs med andra överlåtelseavtal mot ersättning. Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Om en vara återlämnas eller byts till en annan vara inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får dock den ursprungliga försäljningen anses ha återgått. Om en vara återlämnas eller byts på grund av gällande garantivillkor anses den ursprungliga försäljningen också ha återgått.

Skatteverkets ställningstagande: Skattskyldigheten vid byten bedöms för varje part för sig

Vid en transaktion mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om denne är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i egenskap av en beskattningsbar person.

Interna överföringar inom företag

När ett företag med säte i ett annat EU-land för över en vara från sitt säte till ett fast etableringsställe i Sverige är det inte en omsättning eftersom äganderätten till varorna inte har övergått till någon annan (2 kap. 1 § första stycket ML). En överföring av varor från ett annat EU-land till Sverige ska däremot under vissa förutsättningar jämställas med omsättning (2 kap. 1 § andra stycket ML).

Rättsfall: Överföring inom ett bolag var inte omsättning

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts (2 kap. 1 § tredje stycket ML, C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

Rättsfall: En filial i Sverige som ingår i en momsgrupp är ett annat skattesubjekt än huvudkontoret

Ett företag med sin huvudetablering utanför EU hade en filial i Sverige som ingick i en svensk momsgrupp. Eftersom den svenska filialen tillsammans med övriga medlemmar i momsgruppen utgjorde en enda beskattningsbar person ingick filialen i en annan beskattningsbar person än huvudetableringen.

Tillhandahållandet mellan huvudetableringen och den svenska filialen har i ett sådant fall gjorts mellan två olika beskattningsbara personer och anses därför vara omsättningar som kan beskattas (C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32).

Gränsdragning vara – tjänst

Bedömningen av om det som tillhandahålls är en vara eller tjänst har betydelse för hur vi bestämmer när en omsättning skett eftersom det görs på olika sätt för varor och tjänster. Det har också betydelse för bedömning av omsättningsland, skattesats och skatteplikt.

Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allting annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML, artikel 14, 15 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Vad som är en leverans av en vara definieras i mervärdesskattedirektivet i artikel 14–19. Av artikel 24.1 framgår att med ”tillhandahållande av tjänster” avses varje transaktion som inte är leverans av varor.

När en transaktion innefattar flera prestationer i form av varor och/eller tjänster måste en bedömning göras om det rör sig om ett enda tillhandahållande av vara eller tjänst eller flera separata tillhandahållanden.

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara.

Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som omsättning av tjänst.

En transaktion som innebär att en skattskyldig monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hans kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Leasingavtal

Ett leasingavtal kan betraktas antingen som försäljning av en vara eller som en uthyrningstjänst. Avgörande i beskattningshänseende för frågan om avtalet gäller köp eller hyra är hyresavtalets verkliga innehåll. Om det är fråga om ett verkligt hyresavtal, d.v.s. utan någon överenskommelse om att inventariet ska övergå i kundens ägo efter hyrestidens slut, betraktas inventariet som leasingföretagets egendom. Om kunden sedan vid avtalstidens slut förvärvar inventariet anses detta som en ny affärshändelse. Om det däremot redan i avtalet finns en klausul om framtida äganderättsövergång kan i vissa fall hyresavtalet betraktas som ett avbetalningsköp. Vad som i avtalet betecknas som hyra blir då att anse som avbetalning.

Rättsfall: Hantera kundkorrespondens är en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett uppdrag som bestod i att hantera en uppdragsgivares kundkorrespondens var ett enda tillhandahållande av en transporttjänst. I uppdraget ingick ett flertal olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen och sortering och distribution av den till uppdragsgivarens kunder. För att kunna utföra uppdraget användes varor i form av papper och kuvert (HFD 2012 ref. 43).

Rättsfall: Leasing av fordon är en tjänst

EU-domstolen har uttalat att uthyrning av motorfordon inte är leverans av varor utan ska i princip betraktas som ett tillhandahållande av tjänster. Av rättpraxis framgår dock att sådana tillhandahållanden under vissa villkor kan jämställas med förvärv av anläggningstillgångar. Så är fallet när leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten till leasingobjektet, genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med det rättsliga ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och att det diskonterade sammanlagda beloppet av betalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 37).

Rättsfall: Kopieringsverksamhet är i normalfallet omsättning av varor

Under förutsättning att kopieringsföretaget tillhandahåller pappret och inte utför betydande ändringar i originalet så anses tillhandahållandet av fotokopior vara en omsättning av en vara (C-88/09, Graphic Procédé).

Skatteverkets ställningstagande: Framställning av tryckta produkter är i normalfallet omsättning av varor

Under förutsättning att tryckeriet tillhandahåller pappret och att tilläggstjänsterna inte är det huvudsakliga tillhandahållandet så ska omsättning av tryckta produkter anses vara omsättning av varor.