Vilka köpare kan bli skattskyldiga?

Köpare som inte endast tillfälligt säljer tjänster inom byggsektorn

Reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn blir tillämpliga när den som förvärvar en tjänst som omfattas av bestämmelserna är en beskattningsbar person, som i sin egen verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster (1 kap. 2 § första stycket 4 b första strecksatsen ML). Köparen ska alltså mer än tillfälligt tillhandahålla bygg- och anläggningstjänster, byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för arbeten som omfattas av bestämmelserna för att bli skattskyldig.

Det finns inget krav på att köparens verksamhet i huvudsak måste vara byggverksamhet. Omvänd skattskyldighet gäller även när köparen i en sidoverksamhet tillhandahåller aktuella tjänster. Ett exempel på detta är att ett företag med huvudsaklig verksamhet att sälja byggmaterial omfattas av reglerna, om företaget i sin verksamhet även tillhandahåller byggtjänster på fastigheter med anställda snickare. Det här medför att omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse.

En köpare som inte endast tillfälligt säljer tjänster som omfattas av reglerna är skattskyldig för alla sina inköp av aktuella tjänster till sin ekonomiska verksamhet. Detta gäller också för tjänster som inte säljs vidare.

Skatteverket har redogjort för sin syn på ett antal frågor om köparen är en sådan köpare som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster i ett ställningstagande från 2007-06-26, dnr 131 409443-07/111.

Innebörden av ”inte endast tillfälligt”

Skatteverket anser att antalet tillfällen som en beskattningsbar person tillhandahåller tjänster som omfattas av reglerna inte ensamt kan vara avgörande för om denne kan anses ”inte endast tillfälligt” tillhandahålla sådana tjänster. I stället måste en bedömning göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Följande faktorer kan påverka bedömningen av om tillhandahållanden av exempelvis bygg- och anläggningstjänster sker ”inte endast tillfälligt”:

• om tjänsterna erbjuds och omsätts regelbundet
• om sådana tillhandahållanden utgör en beskattningsbar persons huvudsakliga verksamhet
• om det är en udda företeelse i verksamheten under en begränsad tid
• antalet uppdrag
• uppdragens omfattning.

Vidare anser Skatteverket att en beskattningsbar person som påbörjar en verksamhet som innebär att tillhandahålla bygg- och anläggningstjänster, byggstädning eller uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter blir en sådan köpare som avses i första strecksatsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML när verksamheten påbörjas. Enligt Skatteverket upphör en köpare att vara en sådan beskattningsbar person som omfattas av bestämmelserna när verksamheten, eller den del av verksamheten som innebär tillhandahållande av tjänster som omfattas av reglerna, är avvecklad (Skatteverket 2008-12-09, dnr 131 704433-08/111).

Förhandsbesked: Kökstillverkare är skattskyldig vid inköp av monteringstjänster för vidareförsäljning

Skatterättsnämnden har ansett att en kökstillverkare inte endast tillfälligt säljer byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet på grund av sin vidareförsäljning av monteringstjänster. Monteringstjänsterna utgjorde endast en obetydlig andel av bolagets totala omsättning, men tillhandahölls runt 40 tillfällen per år. Bolaget hade ett stående erbjudande på sin hemsida om att erbjuda privatpersoner uppsättning av köksskåp och anlitade underleverantörer för denna montering. Bolaget kunde mot den bakgrunden inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen anses tillhandahålla byggtjänster (SRN 2014-11-13, dnr 40-13/I).

Köpare som är s.k. mellanman

Även en köpare som endast tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelserna kan bli skattskyldig för sina förvärv. Detta blir aktuellt när köparen är en beskattningsbar person som tillfälligt säljer vidare tjänsterna till en beskattningsbar person som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster m.m. (1 kap. 2 § första stycket 4 b andra strecksatsen ML).

Enligt Skatteverkets uppfattning blir en sådan mellanman däremot inte skattskyldig för mervärdesskatten på byggtjänster som han förvärvar utan att sälja vidare, som t.ex. vid inköp i samband med renovering av de egna kontorslokalerna. Se Skatteverkets ställningstagande med frågor och svar nr 3 i anledning av nya regler om omvänd skattskyldighet, fråga 8.

Exempel: Skattskyldighet vid mellanmans försäljning

A är ett bolag som normalt inte bedriver byggverksamhet. A köper in och vidaresäljer en bygginstallation till B, som är ett bolag som mer än tillfälligt säljer bygg- och anläggningstjänster. Eftersom A i det här fallet är en s.k. mellanman ska omvänd skattskyldighet tillämpas för båda omsättningarna, trots att det bara är B som normalt bedriver byggverksamhet. Både A och B blir skattskyldiga och ska redovisa mervärdesskatt för sina inköp av bygginstallationen.

Förhandsbesked: Köpare som säljer färdiga anläggningar blir inte skattskyldiga

Skatterättsnämnden har ansett att omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn inte var tillämplig på förvärv av byggtjänster för byggande och vidareförsäljning av färdiga anläggningar. Sökandebolaget var ett bolag som förvärvade byggtjänster för uppförande av anläggningar för distribution av dricksvatten och rening av avloppsvatten. När anläggningarna var färdigställa överlät bolaget anläggningarna till dotterbolag. I första hand gällde frågan om de olika byggtjänsterna som bolaget förvärvade i samband med att nya anläggningar uppfördes medförde att reglerna om omvänd skattskyldighet kunde bli tillämpliga. Enligt nämnden var bolaget inte en sådan köpare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Bolaget tillhandahöll inte heller i övrigt tjänster som omfattades av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn (SRN 2008-06-19, dnr 50-07/I).

Staten kan bli skattskyldig

Staten är en enda juridisk person och utgör som sådan ett enda skattesubjekt. Skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet i en statlig myndighet beskattas till den del den inte är myndighetsutövning.

Skatteverket anser att staten är en sådan beskattningsbar person som mer än tillfälligt tillhandahåller sådana byggtjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet gäller därför när staten förvärvar byggtjänster m.m. till den del av verksamheten som är ekonomisk verksamhet. Vid förvärv som staten gör för den del av verksamheten som är myndighetsutövning blir omvänd skattskyldighet inte tillämplig. Om staten gör ett inköp som ska användas såväl i myndighetens ekonomiska verksamhet som för myndighetsutövning, anser Skatteverket att myndigheten kan förvärvsbeskattas för hela förvärvet utan någon uppdelning.

En kommun kan bli skattskyldig

En kommun är en juridisk person och utgör ett enda skattesubjekt. Kommunen beskattas för skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet till den del den inte utgör myndighetsutövning. Beskattning sker dock av sådan myndighetsutövning som är att anse som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 7 § ML.

Skatteverket anser att en kommun kan vara en sådan beskattningsbar person som inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster m.m. som omfattas av bestämmelserna. Detta är fallet om ett eller flera kommunala organ mer än tillfälligt tillhandahåller tjänster inom byggsektorn till utomstående. En kommun kan därför bli skattskyldig vid förvärv av byggtjänster. Omvänd skattskyldighet gäller då när kommunen förvärvar tjänster till sin ekonomiska verksamhet. Omvänd skattskyldighet blir däremot inte tillämplig vid förvärv för sådan myndighetsutövning som inte är ekonomisk verksamhet. Om kommunen gör inköp som ska användas såväl för ekonomisk verksamhet som för myndighetsutövning som inte är ekonomisk verksamhet, anser Skatteverket att kommunen kan beskatta sig för hela förvärvet utan någon uppdelning.

En kommun blir inte en sådan beskattningsbar person som kan bli skattskyldig enligt bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn enbart på grund av att kommunen tar emot ersättning från en ledningsägare för återställning av allmän platsmark. Skatteverket anser nämligen att ersättningen i dessa fall är ersättning för ledningsägarens tillstånd att gräva. Därmed omfattas tjänsten inte av reglerna för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

Fjärrvärmeföretag kan bli skattskyldiga

Fjärrvärmeföretag som tar ut ersättning av en fjärrvärmekund för att dra fram ledningar och installera utrustning som kunden sedan blir ägare till, får till den delen anses genomföra en omsättning som är separat i förhållande till leveransen av värme. Tillhandahållande av tjänster som består i att dra fram rör för fjärrvärme och installera fjärrvärmecentral eller utrustning för fjärrkyla i fastigheter omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Motsvarande gäller även för tjänster som avser reparations- eller underhållsåtgärder på sådan utrustning i fastigheter. Skatteverket anser därför att ett fjärrvärmeföretag, som inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, blir en sådan förvärvare som ska tillämpa bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Fastighetsägare som gör hyresgästanpassningar

Skatteverket anser att hyresgästanpassningar som en fastighetsägare åtar sig att utföra normalt får anses som ett led i hyresförhållandet. Detta medför att fastighetsägaren av den anledning inte blir en sådan förvärvare som ska tillämpa omvänd skattskyldighet. Om en fastighetsägare däremot särskilt avtalar om att tillhandahålla byggtjänster kan fastighetsägaren bli en sådan förvärvare som inte endast tillfälligt tillhandahåller tjänster och som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet.

Kompletterande innehåll

• Specialregler för redovisningstidpunkt för bygg- och anläggningstjänster, se Handledning för mervärdesskatt 2014 (SKV 553), avsnitt 19.4.3.1.
• Den som felaktigt debiterar mervärdesskatt i en faktura, trots att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn ska tillämpas, blir betalningsskyldig för den feldebiterade skatten.