Immateriella tillgångar

Immateriella tillgångar i OECD:s riktlinjer (kapitel VI)

Kapitel VI i riktlinjerna har rubriken ”Special Considerations for Intangible Property”. Uttrycket ”intangible property” är relativt vanligt i internprissättningssammanhang och förkortas ibland ”IP”. Det uttryck som brukar användas för svensk del är ”immateriella tillgångar”.

I inledningen av kapitel VI i riktlinjerna konstateras att ett skäl till att ägna särskild uppmärksamhet åt transaktioner med immateriella tillgångar är att dessa transaktioner är svåra att värdera. I kapitlet diskuteras tillämpningen av lämpliga metoder för att komma fram till armlängdsmässiga priser vid transaktioner med immateriella tillgångar som används i kommersiella aktiviteter. Man diskuterar också de särskilda svårigheter som uppkommer när företag som bedriver marknadsaktiviteter inte äger immateriella tillgångar som exempelvis varumärken och varunamn.

I kapitlet används uttrycket immateriella tillgångar för att beteckna rätten att använda industriella tillgångar som patent, varumärken, varunamn, designer och modeller, men även litterära och artistiska upphovsrätter liksom intellektuell egendom som know-how och affärshemligheter. Det är ofta fråga om tillgångar med betydande värden även om de inte har något bokfört värde i företagets balansräkning. Det kan också finnas stora risker förknippade med tillgångarna gällande t.ex. produktansvar och miljöskador.

En pågående översyn kommer att leda till revidering av kapitel VI

Vid den översyn av riktlinjerna som gjordes under år 2010 gjordes inga ändringar i kapitel VI. Internprissättningsfrågorna som rör immateriella tillgångar påverkas dock av andra förändringar som gjorts i riktlinjerna som exempelvis avseende prismetoderna. Ett översynsarbete när det gäller immateriella tillgångar pågår inom OECD och kommer att medföra förändringar i kapitel VI.

Kommersiella tillgångar (p. 6.3–6.7)

Kommersiella tillgångar innefattar patent, know-how, designer och modeller som används för att tillverka varor eller tillhandahålla tjänster, men också immateriella tillgångar som i sig är tillgångar i verksamheten, t.ex. datormjukvara. Kommersiella tillgångar kan delas upp i handelstillgångar och marknadstillgångar.

Handelstillgångar

Handelstillgångar skapas genom forsknings- och utvecklingsverksamhet och utvecklaren försöker få tillbaka sina utgifter för den verksamheten genom försäljning av produkter, tjänster eller licenser. Den som utvecklar handelstillgångar kan bedriva verksamheten på tre sätt

• i egen regi
• som kontraktsutvecklare åt en uppdragsgivare
• i samarbete med en eller flera andra parter (i den delen görs en hänvisning till kapitel VIII angående CCA, se vidare avsnittet Avtal om kostnadsfördelning (CCA).

Marknadstillgångar

Marknadstillgångar omfattar

• varumärken
• varunamn
• kundlistor
• distributionskanaler
• unika namn
• symboler
• bilder

Värdet av marknadstillgångar beror på flera olika faktorer, t.ex. den trovärdighet som ett varumärke eller ett varunamn får av kvaliteten på varorna eller tjänsterna liksom den kvalitetskontroll som finns.

Intellektuella tillgångar som know-how och affärshemligheter kan vara antingen handelstillgångar eller marknadstillgångar. Ibland kan det vara svårt att dra en tydlig gräns mellan inkomster från handelstillgångar och marknadstillgångar. Know-how och affärshemligheter innebär information och kunskap som understödjer och förbättrar affärsaktiviteter men de kan inte registreras eller skyddas på samma sätt som patent eller varumärken. När det gäller begreppet know-how hänvisas till punkt 11 i kommentarerna till artikel 12 i OECD:s modellavtal där det anges att know-how vanligen knyter an till hemlig information av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur som uppkommit av tidigare erfarenhet, vilken är av praktisk användning i ett företags verksamhet och vars avslöjande kan resultera i en ekonomisk fördel.

Viktigt att avgöra om det är en immateriell tillgång

Det är viktigt att bestämma om och när det är fråga om en handelstillgång respektive en marknadstillgång. Det är inte alltid så att alla forsknings- och utvecklingskostnader leder till en värdefull handelstillgång eller att alla marknadsaktiviteter skapar en marknadstillgång. Marknadsaktiviteter kan gälla olika saker, t.ex. marknadsundersökningar, design och planering av produkter, säljstrategier, PR-verksamhet, försäljning, service och kvalitetskontroll. Aktiviteterna kan ha betydelse både på kort och lång sikt. Bedömningen av aktiviteterna är också betydelsefull för funktionsanalysen.

Patent och varumärken (p. 6.8–6.12)

Skillnaden mellan handelstillgångar och marknadstillgångar blir tydlig när man jämför patent med varumärken. Patent är i grunden kopplade till tillverkningen av varor som kan säljas eller användas i samband med utförande av tjänster. Varumärken å andra sidan används för att marknadsföra försäljningen av dessa varor och tjänster. Ett patent ger en exklusiv rätt för ägaren att använda en viss uppfinning under en bestämd tidsperiod. Ett varumärke däremot kan finnas under en mer obestämd tid.

Patent är i många fall resultatet av en riskfylld och kostsam forsknings- och utvecklingsverksamhet medan skapandet av ett nytt varumärke vanligtvis inte är så kostsamt. Däremot är det ofta kostsamt att göra varumärket värdefullt och att bibehålla eller öka värdet. Vanligtvis behövs det intensiva annonskampanjer och andra marknadsaktiviteter liksom kvalitetskontroll av den aktuella produkten.

Varumärken används för varor, antingen för en enstaka vara eller en grupp av varor. Oftast handlar det om varor på konsumentmarknaden men det kan också gälla andra marknader. Varumärken kan också användas för utförandet av tjänster. Ett varunamn, ofta namnet på ett företag, kan ha samma effekt som ett varumärke och kan också registreras på samma sätt. Namnen på de multinationella koncernerna inom läkemedels- och elektronikindustrin har t.ex. använts för att marknadsföra olika produkter och tjänster. Även namn på välkända personer som designers, idrottsstjärnor och skådespelare kan användas i samband med varumärken och varunamn.

Ett varumärke kan säljas, licensieras eller på annat sätt överföras från en person till en annan. I praktiken finns det olika former av licensavtal. En distributör kan ibland tillåtas att använda ett varumärke utan ett licensavtal men det är vanligt att varumärken används på grund av licensavtal inte minst i internationell handel.

Tillämpning av armlängdsprincipen när det gäller immateriella tillgångar

Vad som sägs om armlängdsprincipen i kapitel I-III i riktlinjerna gäller även för transaktioner med immateriella tillgångar. Vissa svårigheter kan dock tänkas uppkomma t.ex. när man söker efter jämförelser eftersom immateriella tillgångar ofta är av särskild karaktär.

Både överlåtarens och mottagarens perspektiv ska beaktas (p. 6.14)

När man ska bestämma ett armlängdsmässigt pris måste både överlåtarens och mottagarens perspektiv beaktas.

Överlåtarens perspektiv innebär en bedömning av till vilket pris ett jämförbart oberoende företag skulle vara villigt att överföra tillgångarna.

Mottagarens perspektiv innebär en bedömning av om ett jämförbart oberoende företag skulle vara berett att betala ett sådant pris beroende på hur användbara tillgångarna är för mottagarens verksamhet. Vid denna analys är det viktigt att ha klart för sig att ett närstående företag inte behöver betala för immateriella tillgångar utifrån ett maximalt användande när tillgångarna endast har en begränsad betydelse för verksamheten i företaget.

Vad är en överföring av immateriella tillgångar? (p. 6.16–6.19)

En överföring av immateriella tillgångar kan innebära att tillgångarna säljs. Vanligare är dock att man ingår ett licensavtal med royalty för rättigheterna till tillgångarna. En royalty innebär normalt en återkommande betalning baserad på användarens försäljning eller, vilket är mindre vanligt, användarens vinst. När royaltyn baseras på försäljningen förekommer det att villkoren för ersättningen revideras på grund av ändrade förhållanden.

Ersättningen för att använda immateriella tillgångar kan inkluderas i priset på varor, t.ex. när ett företag säljer produkter som inte är kompletta och samtidigt tillhandahåller teknologi så att produkterna kan färdigställas. Sådana fall måste bedömas utifrån sina förutsättningar men en allmän princip är att det inte ska bli ett dubbelt avdrag för mottagaren av teknologin. Ibland avser priset för transaktionen både varor och immateriella tillgångar.

I vissa fall kan immateriella tillgångar buntas ihop i ett paketavtal som inkluderar rättigheter till patent, varumärken, affärshemligheter och know-how. De olika delarna i paketet kan behöva bedömas var för sig för att avgöra om villkoren i transaktionen är armlängdsmässiga. Det är också viktigt att ta hänsyn till eventuella inslag av tjänster som teknisk assistans och utbildning av personal som överlåtaren tillhandahåller. På samma sätt kan man behöva beakta förbättringar som licenstagaren gör avseende licensierade produkter.

Faktorer att beakta vid armlängdsmässiga beräkningar (p. 6.20–6.22)

När man ska göra urval av jämförelsetransaktioner bör följande sju faktorer beaktas:

• Vilka fördelar förväntas rättigheten ge? (kanske bestämd genom en nuvärdesberäkning)
• Är det geografiska område där rättigheten får utnyttjas jämförbart?
• Föreligger ensamrätt att utnyttja rättigheten?
• Kan rättigheten vidareupplåtas?
• Vilka följdinvesteringar kräver rättigheten hos licenstagaren när det gäller t.ex. maskiner och fabriker?
• Vilka uppstartskostnader och marknadsutvecklingsarbete kräver rättigheten av licenstagaren?
• Har licenstagaren rätt att delta i arbetet med att utveckla rättigheten?

När den immateriella tillgången är ett patent bör jämförbarhetsanalysen beakta karaktären på patentet och vilket skydd patentet har. Andra jämförelsefaktorer för patent är vilken produktionsprocess patentet ingår i och den betydelse som processen har för den färdiga produkten. Exempelvis kan ett patent bara avse en komponent i en produkt och inte hela produkten. Hänsyn bör också tas till det produkt- och miljöansvar som kan finnas.

Marknadsprismetoden eller återförsäljningsprismetoden kan vara möjliga att använda (p. 6.23–6.25)

Marknadsprismetoden kan användas när samma ägare har överfört jämförbara immateriella tillgångar under jämförbara förhållanden till oberoende företag. Ersättningar vid jämförbara transaktioner mellan oberoende företag i samma bransch kan också vara vägledande. Om ett närstående företag underlicensierar immateriella tillgångar till ett oberoende företag är det möjligt att använda någon form av återförsäljningsprismetod på den närstående transaktionen. Om försäljningen av varor inkluderar immateriella tillgångar är det också möjligt att använda marknadsprismetoden eller återförsäljningsprismetoden. Om marknadstillgångar, t.ex. ett varumärke, omfattas bör jämförbarhetsanalysen beakta det värde som varumärket tillfört. Och när handelstillgångar, t.ex. skyddade patent, omfattas så bör jämförbarhetsanalysen ta hänsyn till det värde som kan hänföras till sådana tillgångar. Ett exempel kan vara när en sportsko med ett känt varunamn i en närstående transaktion jämförs med en annan sportsko utan ett känt varunamn i en oberoende transaktion. Försäljningen av skorna utan ett känt varunamn kan då bara användas som en jämförelsetransaktion om en justering kan göras för det värde som det kända varunamnet har tillfört i den närstående transaktionen.

Särskilt värdefulla immateriella tillgångar (p. 6.26)

Det kan vara svårt att hitta jämförelseobjekt till mycket värdefulla immateriella tillgångar. Det kan då vara problematiskt att använda traditionella transaktionsbaserade prismetoder respektive nettomarginalmetoden. Detta gäller särskilt om båda parter i den närstående transaktionen äger värdefulla immateriella tillgångar eller sådana unika tillgångar som skiljer den aktuella transaktionen från eventuella jämförbara transaktioner. I sådana fall kan vinstdelningsmetoden tillämpas istället.

Nedlagda kostnader (p. 6.27)

Vid transaktioner med immateriella tillgångar kan det finnas anledning att undersöka omfattningen av, karaktären och frekvensen på de kostnader som lagts ner på tillgångarna. Det finns dock inget självklart samband mellan kostnader och värde. Till exempel så går det vanligtvis inte att beräkna marknadsvärdet på immateriella tillgångar utifrån kostnaderna för att utveckla och bibehålla tillgångarna.

Osäkert värde vid transaktionen (p. 6.28–6.35)

När värdet på immateriella tillgångar är högst osäkert vid tidpunkten för transaktionen uppkommer frågan hur ett armlängdsmässigt pris ska bestämmas. Både den skattskyldige och skattemyndigheter bör besvara den frågan utifrån vad oberoende företag skulle ha gjort under jämförbara förhållanden. Beroende på dessa särskilda omständigheter finns det olika möjligheter för oberoende företag att värdera en transaktion. En möjlighet är att fastställa priset utifrån framtida fördelar. Ett annat sätt är att låta avtal löpa med kort avtalstid alternativt ha med prisjusteringsklausuler för att skydda sig mot förändringar som kan vara svåra att förutse. Ibland kan det finnas en gemensam uppfattning mellan oberoende parter om att villkoren i avtalet ska kunna omförhandlas. Om oberoende företag under jämförbara förhållanden t.ex. hade krävt en prisjusteringsklausul är skattemyndigheten berättigad att bestämma priset baserat på en en sådan klausul.

Marknadsföringsaktiviteter av företag som inte äger varumärken eller varunamn (p. 6.36–6.39)

När marknadsföringsaktiviteter utförs av företag som inte själva äger de varumärken eller varunamn som de marknadsför så kan särskilda problem uppstå. I ett sådant fall är det nödvändigt att bestämma hur företagen ska kompenseras för sådana aktiviteter. Frågan är om företaget ska kompenseras i egenskap av en s.k. service provider eller om det finns fall där företaget ska vara med och dela på de inkomster som kan knytas till marknadstillgångarna. För att kunna avgöra hur kompensationen ska ske krävs en analys av de rättigheter och skyldigheter som uppstår på grund av avtalet mellan parterna. Många gånger kan ersättningen för marknadsföringsaktiviteterna vara tillräcklig och godtagbar. Det kan t.ex. gälla en distributör som enbart verkar som agent och som får ersättning för nedlagda marknadsföringskostnader. I ett sådant fall är distributören inte berättigad till någon ytterligare ersättning utöver den som tas emot för aktiviteterna som agent.

När en distributör verkligen står för kostnaderna för marknadsföringsaktiviterna uppkommer frågan i vilken utsträckning distributören ska få vara med och dela på inkomsterna. Detta är beroende av vilka rättigheter och skyldigheter företaget har. Exempel på detta är när en distributör har ensamrätt för produkten enligt ett långtidsavtal eller när en distributör står för extraordinära marknadsföringskostnader.

En annan fråga är hur man kan identifiera hur stor del av inkomsten som hänför sig till marknadsföringsaktiviteter. Det kan vara svårt att bestämma hur mycket aktiviteterna har bidragit till framgången för produkten.

Immateriella tillgångar i svensk rättspraxis

Frågor som rör immateriella tillgångar har varit föremål för prövning ett flertal gånger såväl i Högsta förvaltningsdomstolen som i kammarrätterna.

Rättsfall: RÅ79 1:98, Findus, royaltybetalning

I rättsfallet prövades om AB Findus skulle medges avdrag för royaltybetalningar till ett schweiziskt koncernföretag (RÅ79 1:98). AB Findus bedrev år 1969 livsmedelsindustri i Sverige. Bolaget tillhörde Nestlé-koncernen i Schweiz. Under året betalade AB Findus ersättning till ett schweiziskt bolag, Produit Findus SA, för att ha utnyttjat vissa varumärken m.m. Varumärkena hade tidigare tillhört det svenska bolaget men hade överlåtits till det schweiziska bolaget utan ersättning. Skatteverket hävdade i domstolsprocessen, som gällde 1970 års beskattning, att det var uteslutet att ett företag skulle överlåta sina varumärken till ett helt utomstående företag utan ersättning och därigenom definitivt ge ifrån sig rättigheterna mot på förhand bestämda årliga utbetalningar för rätten att utnyttja varumärkena. Avdraget för den ersättning som bolaget hade betalat under 1969 skulle därför enligt Skatteverket återföras till beskattning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att beskattning skulle ske. Domstolen konstaterade bl.a. följande. Det är helt normalt att royalty utgår vid utnyttjande av någon annans varumärke eller liknande. Det kan i sig inte leda till en korrigering enligt korrigeringsregeln. Däremot kan man i princip göra en justering om en tillgång av det slaget överförs utan full betalning. Den inkomst som då ska kunna tas upp till beskattning hos AB Findus skulle hänföras till det beskattningsår som omfattade tidpunkten för överlåtelsen av rättigheterna. Den tidpunkten var inte helt klarlagd i målet men verkar ha infallit någon gång under tiden 19 oktober 19661 januari 1968. Någon beskattning för det aktuella beskattningsåret 1969 kunde emellertid inte ske.

Skatteverkets kommentar till RÅ79 1:98, Findus

I rättsfallet prövades om Spendrups Bryggeriaktiebolag skulle medges avdrag för royaltybetalningar (RÅ 1991 ref. 108). Eftersom de immateriella tillgångarna först hade överlåtits av AB Findus och därefter upplåtits till samma bolag kan det tyckas naturligt att Högsta förvaltningsdomstolen gjorde skillnad mellan de två transaktionerna. Då den betalda ersättningen under 1969 inte var för hög ansåg domstolen inte att det fanns skäl att göra någon justering vid 1970 års taxering. Domstolen ansåg inte att en eventuell felaktig prissättning kunde prövas vid 1970 års beskattning eftersom överlåtelsen av tillgångarna hade skett under tidigare år.

Skatteverket anser dock att det kan finnas anledning att göra en helhetsbedömning av transaktioner av detta slag. Syftet med en armlängdsmässig bedömning enligt korrigeringsregeln är att resultatet för ett svenskt företag varken ska bli för högt eller för lågt sett över några års tid. I situationer där ersättningen för den initiala överlåtelsen kan ses som för låg kan det finnas anledning att vid en helhetsbedömning justera avdragen för de efterföljande löpande ersättningarna. Det bör inte vara helt ovanligt att även fristående företag avtalar om en lägre ersättning vid en avyttring av immateriella tillgångar för att därefter inte behöva betala lika mycket i form av löpande ersättningar för utnyttjandet av samma tillgångar.

Rättsfall: RÅ 1998 not. 213, uttagsbeskattning vid överföring av personal

RÅ 1998 not. 213, som gäller uttagsbeskattning och inte internprissättning, ger uttryck för ett synsätt som innebär att en överlåtelse av immateriella tillgångar kräver att det är fråga om mer typiska immateriella tillgångar, t.ex. tydliga rättigheter eller kunskaper som manifesterats på något sätt. Skatterättsnämnden uttalar att de anställda inte är en tillgång som kan avyttras.

Rättsfallet RÅ 1998 not. 213 återges och kommenteras mer ingående i avsnittet om omstruktureringar.

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 108, Spendrups, royaltybetalning

Spendrups Bryggeriaktiebolag var ett fåmansbolag som betalade ett royaltybelopp till ett annat svenskt bolag som hade i huvudsak samma ägare. Ersättningen gällde användandet av varumärket Spendrups som var registrerat av det andra bolaget. Frågan i målet var om bryggeriaktiebolaget kunde medges avdrag med beloppet. Skatteverket ansåg inte att betalningen kunde ses som royalty på grund av att varumärket saknade värde eller hade ett mycket lågt värde vid avtalstillfället. Inte heller tyckte Skatteverket att betalningen var marknadsmässig eftersom bryggeriaktiebolaget själv hade upparbetat värdet på varumärket.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att frågan i målet var om betalningen kunde ses som en driftkostnad. I det låg ett krav på att betalningen skulle ha en marknadsmässig karaktär. Vidare konstaterade domstolen bl.a. att varumärket Spendrups hade haft ett ekonomiskt värde som i och för sig motiverade att en ersättning betalades. Den omständigheten att värdet på varumärket ursprungligen var obetydligt och att kostnaderna för märkets marknadsföring och inarbetande tagits av bryggeriaktiebolaget medförde ingen annan slutsats. Vid en samlad bedömning kom domstolen fram till att betalningen i betydande utsträckning varit marknadsmässig och att avdraget kunde godtas.

Skatteverkets kommentar till RÅ 1991 ref. 108, Spendrups

RÅ 1991 ref. 108 gällde en avdragsfråga i en situation med två svenska bolag. Det var således ingen internprissättningsfråga. Skatteverkets invändning i målet, som Högsta förvaltningsdomstolen inte godtog i sin bedömning, var att det var bryggeriaktiebolaget som hade upparbetat värdet på varumärket. Detta illustrerar det som sägs i punkterna 6.366.39 i riktlinjerna om att användaren av exempelvis ett varumärke kan ha rätt till kompensation för sina marknadsföringsaktiviteter. Om avdragsfrågan i en internprissättningssituation hade kommit upp till prövning i dagens läge är det därför rimligt att anta att utgången i målet skulle ha blivit en annan (jfr nedan Kammarrätten i Stockholms dom 2013-09-11 i mål nr 6885—6889-12).

Rättsfall från kammarrätterna: överlåtelse av immateriella tillgångar

Kammarrätten i Göteborg har avgjort en fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln vid överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2011-06-30, mål nr 2627-09). Ett svenskt bolag hade i samband med en omstrukturering överlåtit immateriella tillgångar till ett koncernbolag i Schweiz. Bland de överlåtna tillgångarna fanns en exklusiv världsomfattande licens att tillverka och sälja ett läkemedel samt ett antal pågående FoU-projekt.

Frågan i målet var om det pris som avtalats mellan koncernbolagen var ett pris som skulle ha överenskommits mellan oberoende parter, d.v.s. om priset var förenligt med armlängdsprincipen. Det svenska bolagets ståndpunkt var att priset var förenligt med armlängdsprincipen medan Skatteverket menade att ett armlängdsmässigt pris var åtminstone så mycket högre än det avtalade priset som den höjning Skatteverket beslutat om.

Bolaget hade till stöd för sin prissättning lämnat in en värdering gjord av revisionsbolaget A där värdet på det svenska bolaget efter överlåtelsen (restbolaget) jämfördes med värdet på bolaget om det hade fortsatt att verka som ett fullfjädrat bolag (ursprungsbolaget). Dessa värden fastställdes genom en nuvärdesberäkning av de framtida kassaflödena i respektive enhet. Skillnaden i värde ansågs motsvara värdet av de immateriella tillgångar som överlåtits.

Skatteverket hade gjort en egen värdering av en marknadsmässig ersättning för enbart licensen att tillverka och sälja läkemedlet. I den värderingen beräknades nuvärdet av de framtida kassaflödena efter vad försäljningen av läkemedlet kunde förväntas ge, d.v.s. de inkomster som det svenska bolaget skulle gå miste om efter överlåtelsen av licensen. Det värde man fick fram översteg det pris som koncernbolagen hade kommit överens om för samtliga immateriella tillgångar. Skatteverket hade också gjort en beräkning beträffande de pågående FoU-projekten. I den beräkningen jämfördes nuvärdet av de beräknade kostnaderna för FoU-projekten med nuvärdet av de framtida intäkter som dessa projekt kunde förväntas leda till. Skatteverket menade att med det avkastningskrav som revisionsbolaget A använt i sin värdering översteg kostnaderna för projekten de intäkter som dessa kunde förväntas ge.

Till stöd för bedömningen åberopade Skatteverket även en värdering gjord av revisionsbolaget B vilken gjordes på uppdrag av Skatteverket. I likhet med revisionsbolaget A beräknade revisionsbolaget B värdet av de överlåtna tillgångarna genom en jämförelse mellan värdet av ursprungsbolaget och värdet av restbolaget. Revisionsbolaget B kom emellertid fram till ett väsentligt högre värde i sin värdering än vad revisionsbolaget A gjorde.

Kammarrätten ansåg att klart övervägande skäl talade för att revisionsbolaget B:s värdering gav ett rimligt armlängdsvärde. Denna slutsats förstärktes av Skatteverkets värdering av licensen att tillverka och sälja läkemedlet, av Skatteverkets beräkning av FoU-projekten, samt av en utvärdering av utfallet av respektive revisionsbolags värderingar genom användande av multiplar.

Kammarrätten beaktade också storleken på de belopp som det svenska bolaget satsat på FoU under åren före överlåtelsen. Domstolen konstaterade att vid bristande proportionalitet och i avsaknad av förklaringar kan relationen mellan värdet på immateriella tillgångar och de summor som satsats på att utveckla dessa ge en indikation om att priset inte är marknadsmässigt. Kammarrätten menade vidare att de uppgifter som fanns i målet var otillräckliga för att förklara den till synes orimliga relationen mellan vad som hade investerats i FoU fram till överlåtelsen och det pris som sedan bestämts vid överlåtelsen av tillgångar, vilka inkluderade FoU-projekten.

Sammantaget ansåg kammarrätten att Skatteverket hade gjort tillräckligt sannolikt att marknadspriset på de tillgångar som överläts mellan koncernbolagen överstigit det avtalade priset med i vart fall den höjning som Skatteverket beslutat om. Skatteverket hade därför enligt domstolen haft grund för att beskatta det svenska bolaget på det sätt som skett.

Rättsfall från kammarrätterna: värdering av varumärken vid överlåtelse

Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande tagit ställning till värdering av ett varumärke i samband med att det såldes till ett annat koncernföretag (KRNS 2015-02-23, mål nr 7476—7477-13). Det svenska bolaget hade beställt en värderingsrapport av en revisionsbyrå och använt rapporten som underlag vid försäljningen. Värderingen gjordes enligt den s.k. Relief from Royalty-metoden. Skatteverket godtog de faktorer och antaganden som låg till grund för värderingen förutom att köparens skattemässiga avskrivningsfördel och den skattebelastning som drabbar säljaren inte hade beaktats. Skatteverket ansåg att det är otänkbart att en oberoende säljare inte skulle beakta den skatt som denne kommer att vara tvungen att betala. Säljarens utgångspunkt måste vara att denne vill ha värdet av tillgångarna efter det att skatt har betalats. En köpare skulle beakta de skatteeffekter som följer av möjligheten att göra avskrivningar på tillgångarna. Skatteverket ansåg också att både säljarens och köparens perspektiv måste beaktas och att resultatet av en tänkt förhandling borde bli att det överenskomna priset hamnar mitt emellan säljarens utgångspunkt och köparens utgångspunkt.

Kammarrätten ansåg att bolagets värderingsrapport kunde vara en utgångspunkt för beräkningen. Kammarrätten uttalade att vid en sådan värdering som den bolaget hade använt sig av, bör samtliga värden vara konsekvent bestämda på antingen netto- eller bruttobasis i förhållande till skatteeffekter. Enligt kammarrätten måste utgångspunkten vara att en hypotetisk oberoende köpare kommer att kunna dra fördel av skattemässiga avskrivningar. Det är därför felaktigt att inte beakta värdet av sådana avskrivningar. Ett tillägg för värdet av avskrivningsfördelen bör därför göras vid beräkningen av om priset är på armlängds avstånd. Likaså måste man anta att en säljare vid sina beräkningar beaktar de skatteeffekter som en försäljning medför. Därför har båda parternas skattekonsekvenser betydelse för respektive parts kalkyler.

När skatteeffekterna beaktades uppkom ett spann mellan det pris köparen skulle vara beredd att betala och det pris säljaren skulle vara beredd att sälja för. Båda beloppen översteg det avtalade försäljningspriset och därför hade Skatteverket styrkt att det avtalade priset understeg vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Däremot ansåg kammarrätten att Skatteverket inte hade framfört tillräckligt starka skäl för att anse att något pris var mer sannolikt än det andra. Skatteverket hade därför inte gjort sannolikt att ett armlängdsmässigt pris skulle överstiga det lägsta av de båda beloppen. I målet var det fråga om eftertaxering.

Kammarrätten i Stockholm har tidigare avgjort ett annat mål som också gällde värdering av varumärke i samband med överlåtelse (KRNS 2014-02-26, mål nr 2360-13). Även där hade Relief from Royalty-metoden använts och även där gällde frågan om skatteeffekterna för säljare och köpare skulle beaktas vid beräkningen av ett armlängdsmässigt pris. I detta mål uttalade kammarrätten att ingen oberoende säljare skulle sälja en tillgång för ett pris som ger ett påtagligt sämre ekonomiskt utfall än att avstå från affären, om man inte är tvungen att sälja just då. Att uppskatta ett armlängdspris som motsvarade den köpeskilling en hypotetisk, oberoende köpare i Sverige skulle acceptera gav i vart fall inte ett för lågt värde. Mot bakgrund av bolagets situation hade ett fullt realistiskt alternativ varit att inte överlåta varumärket alls.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2015-02-23, mål nr 7476—7477-13 och KRNS 2014-02-26, mål nr 2360-13

De båda kammarrättsdomarna ger stöd för Skatteverkets uppfattning att de skattemässiga effekterna för säljare och köpare ska beaktas. Eftersom båda parters perspektiv ska beaktas anser Skatteverket att de båda parternas förhandlingsposition bör påverka var priset hamnar i spannet mellan högsta och lägsta värde. Om säljaren har en stark förhandlingsposition och kan fortsätta att använda tillgången i en lönsam verksamhet så har denne kanske ingen anledning att gå ned särskilt mycket i pris. Ett armlängdsmässigt pris skulle förmodligen inte hamna på det lägsta värdet i en sådan situation.

I det överklagade beslutet i mål nr 7476—7477-13 hade Skatteverket korrigerat värdet till en nivå mitt emellan det högsta och lägsta värdet. I det överklagade beslutet i mål nr 2360-13 hade Skatteverket däremot korrigerat till det lägsta värdet i spannet. Argumentationen i båda processerna har dock förts utifrån den princip som nämns ovan.

Skatteverket anser att de båda kammarättsdomarna inte ger stöd för att ett armlängdsmässigt pris alltid ska ligga på det lägsta värdet. Nivån beror på Skatteverkets möjlighet att göra sannolikt att det armlängdsmässiga priset ligger högre.

Rättsfall från kammarrätterna: ersättning för varumärken

Kammarrätten i Göteborg har i ett annat avgörande haft att ta ställning till hur licensintäkter för varumärken i en koncern skulle fördelas mellan ett svenskt och ett brittiskt koncernbolag (KRNG 2013-02-22, mål nr 4467-12, 4468-12).

Det svenska bolaget, som nu förvärvats av en brittisk koncern, var tidigare moderbolag i en världens största koncerner i sin bransch. Bolaget hade bedrivit nästan all FoU-verksamhet inom koncernen och ägde i princip alla koncernens varumärken. I samband med en större koncernintern omstrukturering beslutades att ett globalt huvudkontor skulle etableras hos ett brittiskt koncernbolag. Flera gemensamma funktioner flyttades dit, framför allt inom ekonomi, juridik och marknadsföring. Inkluderat i detta var även de centrala marknadsföringsfunktionerna inklusive koncernens varumärkeshantering.

Det brittiska koncernbolaget hade utfört vissa värdeskapande funktioner avseende varumärkena samt haft kostnader för marknadsföring och kommunikation i samband med denna varumärkeshantering och frågan var nu hur ersättningen för dessa varumärken skulle fördelas mellan det svenska och det brittiska bolaget.

Enligt Skatteverkets uppfattning skulle det brittiska bolaget få ersättning för sina kostnader för varumärkeshanteringen med ett vinstpåslag på 7,5 procent. Resterande del av intäkterna skulle komma det svenska bolaget till del eftersom det var detta bolag som var ägare till koncernens varumärken. Kammarrätten godtog emellertid inte denna inkomstfördelning utan ansåg att det brittiska bolaget skulle ha rätt till 25 procent av licensintäkterna medan resterande 75 procent skulle fördelas till det svenska bolaget. Kammarrättens motivering till denna fördelning var att det brittiska bolaget hade utfört värdeskapande funktioner när det gällde varumärkesstrategin och marknadsföringsaktiviteterna. De hade även haft vissa kostnader för varumärket.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2013-02-22, mål nr 4467-12, 4468-12

Kammarrättens dom visar att även ett bolag som inte är legal ägare till varumärken kan få del av licensintäkter för nyttjandet av varumärken genom att bygga upp en affärsmässig och utarbetad varumärkesstrategi. Kammarrätten har dock inte godtagit att några års arbete med sådan varumärkesstrategi och marknadsföringskostnader ensamt har byggt och bidragit till värdet av varumärket. Även det mångåriga arbetet med forskning och utveckling, processer och kundsupport har av domstolen ansetts vara en del i skapandet av värdet på varumärket. Domstolen har däremot inte ansett att den marknadsföring som utförts lokalt före omstruktureringen på något markant sätt bidragit till att varumärkets värde ökat.

Rättsfall från kammarrätterna: avdrag för royalty

Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande prövat frågan om avdrag för royalty till ett utländskt koncernbolag (KRNS 2013-09-11, mål nr 6885-6889-12). I detta mål var det utländska koncernbolaget legal ägare till de patent som det svenska bolaget skulle betala royalty för. Skatteverket medgav dock inte avdrag för hela royaltybeloppet eftersom det svenska bolaget hade varit med och utvecklat en del av dessa patent och därmed stått för en del av kostnaderna för patenten.

Kammarrätten ansåg att Skatteverket hade uppfyllt beviskraven för att royaltybetalningarna avvek från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende bolag och medgav därför bara avdrag för en del av royaltybetalningarna. I målet prövades också frågan om värdeminskningsavdrag när det svenska bolaget förvärvade hela patentportföljen. Eftersom det inte hade gjorts någon värdering av patentportföljen ansåg inte kammarrätten att Skatteverket hade gjort sannolikt att det varit fråga om en felprissättning vid förvärvet.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2013-09-11, mål nr 6885-6889-12

Även detta mål visar att den som är legal ägare till immateriella tillgångar (i detta fall patent) inte har en automatisk rätt till royaltyersättning, oavsett hur omständigheterna ser ut i övrigt. Det är inte armlängdsmässigt att bolag som har haft kostnader för utveckling av de immateriella tillgångarna även ska betala royalty för att få nyttja dem.