Avtal om kostnadsfördelning (CCA)

Kostnadsfördelningsavtal i OECD:s riktlinjer (kapitel VIII)

I riktlinjerna används begreppet Cost Contribution Arrangements, i fortsättningen förkortat CCA, som ett samlingsnamn för olika typer av överenskommelser mellan företag om att dela på kostnader och risker. Ett annat begrepp som ibland används är Cost Sharing Agreements, CSA, som förekommer i amerikansk rätt. Begreppen CCA och CSA är inte helt synonyma. Bl.a. är CSA mer reglerat än CCA. I detta avsnitt anges vad som sägs om CCA i OECD:s riktlinjer.

Kapitel VIII och dess förhållande till andra kapitel i riktlinjerna (p. 8.5)

Såväl kapitel VI som kapitel VII i OECD:s riktlinjer innehåller vägledning för hur man bestämmer armlängdsmässig ersättning för koncerninterna överföringar av immateriella tillgångar och tjänster. Målsättningen med kapitel VIII är att ge ytterligare riktlinjer när resurser och kunnande slås samman och den mottagna ersättningen helt eller delvis består av förväntade ömsesidiga fördelar. Följaktligen kommer bestämmelserna i kapitel VI och VII, tillsammans med alla andra kapitel i riktlinjerna, att fortsätta att gälla i den utsträckning de är relevanta, t.ex. för att mäta bidraget till ett CCA.

Riktlinjerna i kapitel VIII om CCA publicerades 1997. Den översyn som pågår av kapitel VI om immateriella tillgångar kommer även att påverka reglerna om CCA.

När är ett kostnadsfördelningsavtal armlängdsmässigt?

I slutet av kapitel VIII i riktlinjerna finns en sammanfattning av de villkor som ett CCA normalt bör uppfylla för att vara armlängdsmässigt (punkt 8.40).

1. Som deltagare ingår bara företag som förväntas få ömsesidiga fördelar från själva CCA-aktiviteten, direkt eller indirekt (och inte bara från att utföra hela eller delar av aktiviteten).
2. Arten och omfattningen av varje deltagares ekonomiska rätt till resultatet av CCA-aktiviteten specificeras.
3. Inga betalningar förutom bidrag, utjämnande betalningar och inträdesbetalningar görs för att få den ekonomiska rätten till tillgångar, tjänster eller rättigheter som anskaffas genom ett CCA.
4. De proportionella andelarna av bidragen bestäms på ett lämpligt sätt genom att använda en fördelningsmetod som avspeglar andelarna av den förväntade nyttan från arrangemanget.
5. Det ska vara möjligt att ändra utjämnande betalningar eller fördelningen av bidrag efter en rimlig tid för att avspegla förändringar i den förväntade nyttan.
6. Nödvändiga justeringar ska kunna göras vid deltagares inträde eller utträde och vid avslutandet av ett CCA.

Allmän definition av ett CCA m.m. (p. 8.3–8.4)

Ett CCA är en avtalsrättslig konstruktion, där två eller flera företag kommer överens om att dela på kostnader och risker för att utveckla, tillverka eller köpa tillgångar, tjänster eller rättigheter. I ett CCA motsvarar varje deltagares andel av de samlade bidragen dennes andel av de samlade förväntade fördelarna. Varje delägare kan utnyttja sin andel separat som faktisk ägare och inte som licenstagare. Detta innebär att delägaren inte betalar royalty eller någon annan ersättning till någon part för denna andel. Däremot måste varje utomstående part betala en ersättning (t.ex. en royalty) för att utnyttja en delägares andel.

Trots att vissa resultat från ett CCA, från t.ex. forsknings- och utvecklingsarbete, är osäkra måste det finnas en förväntad nytta för varje deltagare som denne eftersträvar. Varje deltagares andel av resultatet från ett CCA bör fastställas redan från början.

Det finns olika typer av CCA (p. 8.6–8.7)

Den kanske vanligaste formen av ett CCA är ett arrangemang för gemensam utveckling av en immateriell tillgång där varje deltagare får en separat andel till rättigheterna i den utvecklade tillgången. En sådan andel kan medföra olika rättigheter att nyttja den immateriella tillgången, exempelvis i ett specifikt geografiskt område. Varje delägare använder alltså den immateriella tillgången utefter sina behov och ändamål. Det formella ägandet kan vara utformat på olika sätt, men ekonomiskt sett är alla deltagare ägare. Så länge de olika bidragen i ett CCA står i proportion till varandra behövs ingen royaltybetalning eller annan ersättning.

Även om CCA avseende forskning och utveckling sannolikt är vanligast kan det förekomma CCA för varje form av gemensam finansiering eller kostnads- och riskdelning för att utveckla eller förvärva tillgångar eller för att få tjänster. T.ex. kan företag besluta att slå samman resurser för att anskaffa centraliserade ledningstjänster eller för att utveckla reklamkampanjer som är gemensamma för företagens marknader.

Deltagare och deras bidrag till ett CCA (p. 8.8–8.12)

För att villkoren i ett CCA ska vara armlängdsmässiga krävs att deltagarnas bidrag motsvarar vad oberoende företag hade varit beredda att bidra med under jämförbara förhållanden och med hänsyn till de fördelar dessa företag skulle kunna förväntas uppnå.

Ett CCA utmärks just av att det som deltagarna vill uppnå genom sina bidrag till CCA-aktiviteten består av de fördelar som var och en av dem förväntar sig från sammanslagningen av resurser och kunnande. Här skiljer sig ett CCA från vanliga koncerninterna överföringar av immateriella tillgångar eller tjänster.

För att kunna tillämpa armlängdsprincipen på ett CCA måste man

• fastställa att alla deltagare förväntar sig att få en fördel av CCA-aktiviteten
• beräkna varje deltagares bidrag till den gemensamma aktiviteten (vare sig detta sker i form av kontanta medel eller i natura)
• fastställa om fördelningen av bidragen till CCA-aktiviteten är korrekt (med justering för eventuella utjämnande betalningar, se nedan).

Eftersom varje deltagares förväntade nytta är utmärkande för ett CCA bör en part inte anses vara deltagare om denne inte har en rimlig förväntan om att få någon fördel från CCA-aktiviteten (och inte bara från att utföra hela eller delar av denna aktivitet). En deltagare ska vara tilldelad en andel i de tillgångar eller tjänster som är syftet med CCA-aktiviteten, och ha en rimlig förväntan om att direkt eller indirekt kunna utnyttja sin tilldelade andel.

När andra företag utför funktioner i ett CCA

Deltagarna i ett CCA kan besluta att hela eller delar av den aktuella aktiviteten ska utföras av ett separat företag som inte är deltagare i CCA-aktiviteten. I ett sådant fall är det fråga om uppdragsforskning eller kontraktstillverkning som utförs för CCA-deltagarna. Sådana funktioner ska ersättas enligt de allmänna principerna i kapitel I, med beaktande av vilka funktioner som utförs, vilka tillgångar som används, vilka risker som bärs och de särskilda överväganden som finns beträffande tjänster i kapitel VII.

Deltagarnas bidrag och armlängdsprincipen (p. 8.13–8.17)

Varje deltagares andel av de totala bidragen måste stå i överensstämmelse med deltagarens andel av de samlade fördelarna för att uppfylla armlängdprincipen. Det är därför nödvändigt att mäta värdet av eller beloppet för varje deltagares bidrag. När man fastställer värdet av varje deltagares bidrag ska vägledning hämtas i kapitel I–VII i riktlinjerna.

Det finns ingen konkret lösning på vad som är armlängdsmässigt som passar för alla situationer. Frågan måste lösas från fall till fall. OECD:s medlemsländer har erfarenhet från att tillämpa såväl användandet av kostnader som användandet av marknadspriser för att mäta värdet av ett bidrag. Det är sannolikt inte enkelt att fastställa värdet av varje deltagares bidrag utom i de fall där bidragen uteslutande sker i form av kontanta medel. Ett exempel på detta är där aktiviteten utförs av en utomstående tjänsteleverantör och kostnaderna för detta finansieras gemensamt av alla deltagare.

Det är viktigt att deltagarnas samtliga bidrag till CCA-aktiviteten identifieras, även sådana tillgångar eller tjänster som används delvis i aktiviteten och delvis i deltagarens egen verksamhet. Om t.ex. en deltagares byggnader eller maskiner används både i CCA-aktiviteten och i dennes egna verksamhet måste en uppdelning göras. Detsamma gäller om en deltagare utför administrativa eller andra tjänster åt såväl CCA-aktiviteten som i den egna verksamheten.

Utjämnande betalningar (p. 8.18 och 8.25)

För att möjliggöra justeringar av deltagarnas bidragsandelar så att dessa stämmer överens med de förväntade fördelarna kan utjämnande betalningar (balancing payments) behöva göras. En utjämnande betalning ökar värdet på betalarens bidrag och minskar värdet på betalningsmottagarens bidrag med samma belopp. En utjämnande betalning bör skattemässigt ses som en tillkommande kostnad för betalaren och som en reducerad kostnad för betalningsmottagaren och normalt inte som en royalty.

Korrekt fördelning mellan deltagarnas bidrag och förväntade fördelar (p. 8.19–8.22)

Det finns ingen allmän regel som kan användas för att bedöma om en deltagares bidrag står i överensstämmelse med dennes andel av de förväntade fördelarna. För att bedöma deltagarnas andelar av förväntade fördelar används i praktiken ofta olika fördelningsnycklar. Till den del fördelarna förväntas uppstå i framtiden måste bedömningen baseras på prognoser. I sådana fall kan det vara lämpligt att se till att justeringar kan göras för att avspegla förändringar i omständigheter.

Vilken fördelningsnyckel som är mest relevant för ett CCA kan också förändras över tiden. Ett tillvägagångssätt kan vara att använda mer än en fördelningsnyckel för att fördela kostnaderna mellan deltagarna.

Skattemässig behandling av deltagarnas bidrag (p. 8.23–8.30)

En deltagares bidrag till ett CCA bör behandlas enligt de allmänna reglerna i det skattesystem som deltagaren omfattas av på samma sätt som om motsvarande aktivitet (t.ex. forskning och utveckling) hade utförts utan förekomsten av ett CCA.

Ett CCA är förenligt med armlängdsprincipen när varje deltagares bidrag står i överensstämmelse med de förväntade fördelarna. Om det inte gör det så är den fördel som minst en av deltagarna får för sitt bidrag för låg, och den fördel som minst en annan deltagare får för sitt bidrag för hög, jämfört med vad oberoende företag skulle ha fått. Oftast krävs då en justering av nettobidraget i form av att en utjämnande betalning beräknas. En sådan justering kan göras av skattemyndigheten under vissa omständigheter. I vissa fall kan skattemyndigheten helt eller delvis bortse från påstådda villkor om att det är en betydande avvikelse mellan andelen bidrag i förhållande till förväntade fördelar. Om omständigheter antyder missbruk av reglerna kan skattemyndigheten helt bortse från förekomsten av ett CCA.

Inträde och utträde ur ett CCA (p. 8.31–8.39)

Särskilda problem uppkommer när en ny part träder in i ett CCA respektive när någon deltagare vill lämna ett CCA. En oberoende part skulle kräva att en nytillkommen deltagare ska betala för de resultat av verksamheten som uppkommit före inträdet. Samma princip bör därför gälla för koncerninterna arrangemang (buy-in/buy-out payment). Beloppet för en inträdesbetalning ska fastställas utifrån det armlängdsmässiga värdet på de rättigheter som den nye deltagaren får, med beaktande av dennes andel av de samlade förväntade fördelarna. Liknande frågor uppkommer när en deltagare lämnar ett CCA. Om en deltagare som träder ut lämnar sitt ägarintresse till de andra deltagarna bör den som träder ut ersättas för det på armlängdsmässiga grunder.

När en deltagare träder in eller ut kan det också bli nödvändigt att justera den proportionella fördelningen av bidragen eftersom antalet deltagare ändras.

När ett CCA avslutas måste varje deltagare få en så stor andel i resultatet av CCA-aktiviteten som motsvarar dennes andel av bidragen till aktiviteten. Alternativt kan en deltagare bli armlängdsmässigt kompenserad av en eller flera deltagare för att avsäga sig sin andel.

Dokumentation beträffande CCA (p. 8.41–8.43)

Sist i kapitlet om CCA i riktlinjerna lämnas viss kompletterande vägledning för vilken dokumentation och information som kan vara relevant och användbar, dels vad gäller de initiala villkoren, dels vad gäller existerande CCA.

EU Joint Transfer Pricing Forum och CCA

Under år 2012 fokuserade EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) sitt arbete på CCA. Arbetet begränsades till CCA som avser tjänster för att inte störa det arbete OECD varit upptagna med gällande immateriella tillgångar (kapitel VI). En slutrapport från JTPF publicerades i juni 2012 som antogs av Europeiska kommissionen i september samma år.

Avtal om kostnadsfördelning i svensk rätt

Inga frågor om kostnadsfördelningsavtal har ännu varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen eller kammarrätterna.