Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter

Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster

Ett svenskt aktiebolag, eller annat företag som anges i 24 kap. 13 § IL, får bara dra av kapitalförluster på fastigheter mot kapitalvinster på fastigheter, d.v.s. det finns en kvittningsfålla vid fastighetsavyttringar (25 kap. 12 § första stycket IL).

För kapitalförluster som uppkommit vid avyttringar inom en intressegemenskap gäller att avdragsrätten skjuts upp. En sådan förlust kan inte utnyttjas förrän villkoren i 25 kap. 10 § IL är uppfyllda. En prövning av avdragsrätten mot reglerna i 25 kap. 12 § IL får då göras vid denna senare tidpunkt.

Varför finns reglerna?

Kapitalvinster på näringsbetingade andelar beskattas inte. Det finns därför en möjlighet för företag att agera på olika sätt när de avyttrar tillgångar, beroende på om avyttringen sker med vinst eller förlust.

Om ett AB A har ett dotterbolag B, med någon viss tillgång som stigit i värde, så kan A sälja aktierna i B med vinst utan beskattning. Om värdet på tillgången sjunker kan B i stället sälja tillgången med en avdragsgill förlust. Tillgången behöver inte ligga i dotterbolaget från början. En tillgång som stigit i värde kan föras över till ett dotterbolag (förpackas) inför en försäljning genom en underprisöverlåtelse (prop. 2002/03:96 s.139).

Det finns inga särskilda spärregler för förpackningar i bolag. Inte heller har det ansetts behövligt att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster generellt vid avyttring av företagstillgångar. När det gäller fastigheter, som avser stora värden och som ofta utgör ett kapitalplaceringsobjekt, finns dock en begränsning i form av en kvittningsfålla.

Avdrag som återförs till beskattning utgör inte kapitalvinst

När man beräknar kapitalförlusten medges avdrag för fastighetens omkostnadsbelopp. Tidigare gjorda avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll återförs samtidigt till beskattning (26 kap. 2 § IL). Återfört belopp utgör inte kapitalvinst och kan alltså inte kvittas mot kapitalförlusten.

Avdrag för förluster i fastighetsfållan

Till den del en förlust inte har kunnat dras av behandlas den det följande beskattningsåret som en ny förlust hos det företag som haft förlusten. Om förlusten inte heller detta följande år kan utnyttjas så förs den vidare till nästföljande beskattningsår (25 kap. 12 § andra stycket IL).

Enligt regeringens uppfattning är det naturligt att kapitalförlustens storlek prövas och beslutas för det beskattningsår då avyttringen sker. Regeringen avser att återkomma med förslag till reglering i frågan (prop. 2002/03:96 s. 95). Någon sådant lagförslag har ännu inte kommit.

Skatteverkets uppfattning är att förlusten inte ska fastställas vid beskattningen för avyttringsåret, utan först det år som förlusten utnyttjas. Detta bekräftas av kammarrättens dom KRNS 2009-12-23, mål nr 7723-08.

Någon begränsning av möjligheten att utnyttja förlusten efter ett ägarbyte motsvarande bestämmelserna i 40 kap. IL har inte införts. Se dock Skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag går över till någon annan.

Kvitta kapitalförluster och kapitalvinster mellan olika koncernföretag

Om en förlust på en fastighet helt eller delvis inte kan dras av i det företag som haft förlusten, så får den överskjutande delen dras av mot en kapitalvinst på en fastighet som uppkommit hos något annat företag inom koncernen (25 kap. 12 § första stycket IL).

Det finns två krav som båda ska vara uppfyllda för att man ska kunna kvitta vinster och förluster inom en koncern.

• Både vinst- och förlustföretaget måste begära att bestämmelserna tillämpas för ett beskattningsår där deklarationstidpunkten är densamma för båda företagen.
• Både vinst- och förlustföretaget måste vid den aktuella beskattningen kunna lämna koncernbidrag till det andra företaget med avdragsrätt, enligt bestämmelserna i 35 kap. IL.

Vinster och förluster som uppkommit i handelsbolag

Även ett svenskt handelsbolag och en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avyttrar en fastighet omfattas av bestämmelsen, om det ägs av ett företag som skattefritt kan avyttra näringsbetingade andelar m.m. (25 kap. 12 § fjärde stycket IL).

Ett företag får dra av kapitalförluster på fastigheter mot kapitalvinster på fastigheter vid både direkta innehav och indirekta innehav genom handelsbolag (SRN 2006-10-02). Koncernkvittningsregeln gäller dock inte för kapitalförluster på fastigheter som ägts indirekt via ett handelsbolag. En förlust på en fastighet i ett handelsbolag kan alltså inte utnyttjas mot en kapitalvinst som uppstår vid avyttring av en fastighet i ett dotterbolag till det företag som är delägare i handelsbolaget.

Skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag går över till någon annan

Om skattskyldigheten för en andel i ett handelsbolag går över till någon annan, d.v.s. om andelen säljs, gäller i stället bestämmelserna för förvärvaren. Om förvärvaren är en fysisk person får han eller hon inte dra av kapitalförlusten på en fastighet överhuvudtaget (45 kap. 32 a § IL).

Exempel: en andel i ett handelsbolag där det finns en kapitalförlust på en fastighet säljs

AB A är delägare i HB. I september år 1 avyttrar HB sin hyresfastighet med förlust. Förlusten beräknas i deklarationen för beskattningsåret 1 till 800 000 kr. AB A avyttrade under år 1 en fastighet med en vinst på 200 000 kr. Beskattningsåret 1 utnyttjar AB A till viss del sin andel av HB:s kapitalförlust, 400 000 kr, för att kvitta bort kapitalvinsten som uppkom vid avyttringen av den egna fastigheten. Resterande del av kapitalförlusten behandlas som en ny kapitalförlust kommande beskattningsår. AB A avyttrar sin andel i HB under år 2 till AB B. AB B kommer därmed att överta den kvarvarande delen av kapitalförlusten som AB A inte utnyttjade beskattningsår 1. Skulle AB A i stället ha avyttrat andelen till en fysisk person så skulle avdragsrätten för den resterande kapitalförlusten, som avser förvärvarens andel, ha fallit bort helt och hållet.

Undantag för fastigheter som använts för produktions- eller kontorsändamål

Om fastigheten använts i den egna verksamheten för produktions- eller kontorsändamål hamnar en kapitalförlust inte i kvittningsfållan när fastigheten avyttras. Det gäller fastigheter som under tre år före avyttringen i betydande omfattning använts för produktions- eller kontorsändamål hos det avyttrande företaget, eller hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget (25 kap. 12 § tredje stycket IL).

Vad avses med tre år?

Vad som menas med ”under tre år” framgår inte direkt av propositionen. I författningskommentaren sägs att bedömningen av fastighetens användningsområde begränsas till de senaste tre åren (prop. 2002/03:96 s. 170). Enligt Skatteverkets uppfattning bör lagtexten tolkas så att den endast anger en begränsning av hur långt tillbaka i tiden man ska gå när man bedömer om villkoret är uppfyllt eller inte.

Ett sådant synsätt innebär att om fastigheten endast innehafts under två år, men under hela denna tid använts för produktionsändamål i betydande omfattning, så bör kapitalförlusten inte omfattas av avdragsbegränsningen. En sådan tolkning stämmer också överens med syftet med undantaget, då detta tillkommit för att undanta ”rena rörelsefastigheter” från den begränsning av avdragsrätten som i huvudsak riktar sig mot fastigheter som kapitalplaceringsobjekt.

Skatterättsnämnden har funnit att treårsperioden som anges i lagtexten är att se som en bortre gräns för bedömningen (SRN 7-10/D, 2010-05-28). Trots att innehavstiden i ärendet understeg tre år ansågs kravet på användning för produktions- eller kontorsändamål i betydande omfattning vara uppfyllt.

I ett fall då en fastighet aldrig kommit till användning på ett ”godkänt” sätt för att den varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad eller renoverats under innehavet, anser Kammarätten att fastigheten inte har använts för produktions- eller kontorsändamål (KRNS 2009-09-15, mål nr 8347-08).

När en fastighet tidigare faktiskt har använts i betydande omfattning för produktions- eller kontorsändamål bör enligt Skatteverkets uppfattning även tiden för att avveckla verksamheten fram till fastighetsförsäljningen kunna räknas som användning för produktions- eller kontorsändamål. Detta förutsätter dock att avvecklingen inte är så utdragen i tiden att den får karaktären av fastighetsförvaltning.

Vad avses med betydande omfattning?

Med betydande omfattning bör man avse 30 procent av värdet av fastigheten. Om det finns särskilda omständigheter, t.ex. när det rör sig om större fastigheter, kan procentandelen vara mindre, dock inte under 20 procent (prop. 2002/03:96 s. 140).

När det gäller hur man ska beräkna värdet finns det ingen ytterligare vägledning i förarbetena. Skatteverkets uppfattning är att bedömning måste ske för hela den civilrättsliga fastigheten eller för byggnaden då det är fråga om byggnad på ofri grund. Detta innebär att tillgångar som exempelvis fastighetstillbehör också ska beaktas. Marknadsvärdet utgör grunden för bedömningen, och man bör kunna få ledning av taxeringsvärdet för de olika delarna.

Ifråga om renodlade hyresfastigheter med delvis externa hyresgäster kan en fördelning av värdet på yta vara en naturlig bedömningsgrund. Innehåller en byggnad olika slag av lokaler bör dock i många fall hyresvärdet av de olika delarna vara en bättre grund för bedömningen.

Vad avses med produktions- eller kontorsändamål?

Undantag från avdragsbegränsningen ska enligt lagtextens ordalydelse endast gälla i de fall fastigheterna använts som produktions- eller kontorsfastigheter eller liknande ändamål hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattas inte fastigheter som hyrts ut till utomstående för bostadsändamål eller något annat ändamål av undantaget. Se Skatteverkets ställningstagande Fastighetsfållan och fastighetsförvaltande företag.

Enligt Skatteverkets uppfattning används gruvor, täkter, kraftverksfastigheter, sopförbränningsanläggningar och andra liknande anläggningar för produktionsändamål när verksamheten utövas av fastighetsägaren eller av företag i intressegemenskap. Motsvarande bedömning bör gälla för butikslokaler, parkeringshus, uthyrningsförråd, hotell, garage (korttidsuthyrning) m.m.

När det gäller innehav av skogsfastigheter är det Skatteverkets uppfattning att en sådan fastighet normalt används för produktionsändamål. Dock kan det förekomma fall där ägaren inte bedrivit något skogsbruk och där fastigheten alltså inte kan anses ha använts för produktionsändamål.

Vad avses med intressegemenskap?

Med företag i intressegemenskap avses moderföretag och dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning (25 kap. 7 § IL). Innebörden beskrivs närmare under Vad är intressegemenskap?