Oinskränkt skattskyldighet

Oinskränkt skattskyldiga stiftelser

En svensk stiftelse är i likhet med andra svenska juridiska personer som huvudregel oinskränkt skattskyldig till statlig inkomstskatt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3–4 §§ IL) om den inte är inskränkt skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 kap. IL eller enligt särskild lagstiftning. Exempel på stiftelser som är oinskränkt skattskyldiga är stiftelser med ändamål som inte är allmännyttiga. Det kan vara stiftelser som i stället har som ändamål att främja vissa bestämda destinatärers intressen, bl.a. familjestiftelser, vinstandelsstiftelser och företagsanknutna stiftelser. Det kan även vara stiftelser som har allmännyttiga ändamål men som inte uppfyller övriga krav (verksamhetskravet och fullföljdskravet).

Vid inkomstbeskattningen gäller, med några undantag, de vanliga reglerna om beskattning av juridiska personer, se Grundprinciper för beskattningen. Stiftelsen beskattas alltså för alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet som enligt inkomstskattelagen är skattepliktiga. Grundavdrag medges inte.

Ideell verksamhet beskattas inte

Den ändamålsenliga verksamheten i en stiftelse, verksamheten som främjar och fullföljer stiftelsens ändamål, är oftast en ideell verksamhet. Vanligen fullföljer stiftelser ändamålet genom att betala ut stipendier, bidrag och annat ekonomiskt stöd till destinatärerna, av sin löpande avkastning.

I arbetet med att tillgodose ändamålet ingår planering, information, granskning, urval, uppföljning m.m. Fullföljdsverksamheten är i dessa fall inte skattepliktig vilket medför att kostnaderna inte ska dras av. Tillskott som donationer i form av arv och gåvor och bidrag till stiftelsen ska inte tas upp. Detta gäller således även om stiftelsen är oinskränkt skattskyldig.

Särskilda skatteregler

När en stiftelse övergår från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet omfattas tillgångar som inte längre är undantagna från beskattning av ett s.k. beskattningsinträde. Detta medför bl.a. att tillgångarnas anskaffningsvärde ska beräknas till marknadsvärdet vid tidpunkten för beskattningsinträdet.

Om en oinskränkt skattskyldig stiftelse övergår till att vara inskränkt skattskyldig omfattas de tillgångar som därefter är undantagna från inkomstbeskattning av ett s.k. beskattningsutträde. I sådant fall kan uttagsbeskattning uppkomma.

Arv och gåvor är inte skattepliktiga

Arv och gåvor är inte skattepliktiga enligt inkomstskattelagen. Skatteverket anser att en gåva till en näringsdrivande stiftelse från en fysisk person är skattefri även om gåvan flyter in i stiftelsens skattepliktiga näringsverksamhet och används för kostnader i denna. Detsamma gäller förvärv genom arv och testamenten.

Familjestiftelser

I skatteförfarandelagen definieras familjestiftelser som ”sådana stiftelser, andra liknande subjekt eller andra tillgångsmassor som enligt stiftelseförordnande eller motsvarande bestämmelse har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss släkts, vissa släkters eller bestämda fysiska personers ekonomiska intressen.” (30 kap. 4 § SFL)

En familjestiftelse är vanligen inte inskränkt skattskyldig, eftersom dess ändamål strider mot det s.k. destinatärskravet. Destinatärskravet är en del av ändamålskravet (7 kap. 3 § andra stycket IL). Om destinatärskretsen som stiftelsen främjar är mycket stor och ändamålet är allmännyttigt kan även en familjestiftelse bli inskränkt skattskyldig. Detta är mycket ovanligt.

Lagstiftningen strävar efter att föra över beskattningen från familjestiftelsen till dess destinatärer. Ofta är en familjestiftelses destinatärer samma fysiska personer under en följd av år. Det som en person får i understöd från en familjestiftelse ska betraktas som periodiskt understöd, även bidrag en enda gång (10 kap. 6 § IL). Detta innebär att understödet är skattepliktig inkomst för destinatären i inkomstslaget tjänst men också att stiftelsen kan få dra av beloppet såsom allmänt avdrag. Bestämmelsen om beskattning hos mottagaren har undantag. Om mottagaren är under 18 år eller inte har avslutat sin utbildning ska bidraget inte tas upp till beskattning. Familjestiftelsen får då inte göra avdrag för lämnat bidrag.

Pensionsstiftelser

En pensionsstiftelse enligt tryggandelagen är inte skattskyldig för inkomst (7 kap. 2 § IL). Den är i stället skattskyldig enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Eftersom pensionsstiftelsen ska betala avkastningsskatt är den alltid skyldig att lämna deklaration.

Se Handledning för beskattning av inkomst del 4 angående de skatterättsliga bestämmelserna.

Personalstiftelser och vissa personalföreningar

Personalstiftelser är vanligen oinskränkt skattskyldiga (6 kap. 3–4 §§ IL). Ett undantag är personalstiftelser med ändamål uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom, olycksfall eller utbildning. Sådan stiftelse beskattas endast för fastighetsinkomster (7 kap. 16 § IL).

Den ändmålsenliga fullföljdsverksamheten i en personalstiftelse är i regel inte näringsverksamhet. Personalvårdskostnader är då inte avdragsgilla för stiftelsen. Avdrag medges inte heller för lämnad gottgörelse till arbetsgivare.

Företag kan tillgodose välfärd genom en personalförening i stället för genom en personalstiftelse. Beskattningskonsekvensen för anställda i företaget blir densamma i båda fallen. Detta innebär att välfärd i form av exempelvis helt eller delvis fri semesterbostad ska beskattas hos den anställde som inkomst av tjänst oavsett om bostaden förvaltas av en personalstiftelse eller av en personalförening. Föreningen som sådan är oinskränkt skattskyldig. Stiftelsen eller föreningen är också skyldig att lämna kontrolluppgifter och betala sociala avgifter.

En personalstiftelse kan bli inskränkt skattskyldig om de allmänna villkoren för skattebefrielse för stiftelser enligt 7 kap. 3 § IL är uppfyllda. Stiftelsens ändamål kan bl.a. vara att lämna understöd för utbildning eller för motionsaktiviteter av anställda eller deras närstående. Om de anställda inte alla tillhör en viss eller vissa familjer och inte heller är alltför få, kan även det s.k. destinatärskravet vara uppfyllt.

Stipendier tilldelas anställda och deras anhöriga. Lång anställningstid kan ge företräde till stipendier. Dessa har därför tydlig karaktär av ersättning för arbete, som bör beskattas hos den anställde och beläggas med arbetsgivaravgifter. Detta gäller oavsett om den anställde själv eller någon anhörig har fått stipendiet.

Arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning till en personalstiftelse regleras i 16 kap. 14 § IL.

Alla medel som lämnar en personalstiftelse är i princip skattepliktiga, oavsett om de går som gottgörelse till arbetsgivaren eller direkt till den anställde som förmån.

Vinstandelsstiftelser

En vinstandelsstiftelse är oinskränkt skattskyldig. Vinstandelsstiftelser bildas för att premiera anställda för gjorda arbetsinsatser. Stiftelsemedlen förvaltas på ett sådant sätt att de anställdas rätt till utbetalning är tryggad. Vanligtvis är stiftelsens kapital placerad i aktier och andelar, inte sällan stiftarföretagets.

Om en vinstandelsstiftelse skiftar ut annat än kontanter kan en uttagsbeskattningssituation uppkomma. Kammarrätten har i ett fall funnit att en stiftelse som skiftat ut aktier ska beskattas som om den avyttrat aktierna (KRNS 2008-08-08 mål nr 1779-07).

När man upplöser en vinstandelsstiftelse ska stiftelsens tillgångar tillfalla dem som omfattas av stiftelsens ändamål och inte stiftarföretaget.

Rättsfall: livränteutbetalningar betraktas inte som ett led i verksamheten

I ett inte överklagat förhandsbesked RSV/FB Dt 1985:21 har RN bedömt om ändamålskraven och fullföljdskraven skulle påverkas av livränteutbetalningar. Utbetalningarna skulle omfatta 30 procent av stiftelsens avkastning före fondering. RN fann att livräntorna inte över huvud taget skulle betraktas som ett led i stiftelsens verksamhet och därmed skulle inte heller utbetalningarna beaktas vid en prövning av om stiftelsen bedrivit verksamhet i en omfattning som skäligen svarade mot avkastningen på dess tillgångar. Bedömningen skulle därför göras utifrån den del av avkastningen som återstod efter livränteutbetalningarna. (En sammanfattning av förhandsbeskedet finns i SOU 1995:63, s. 452.)

Rättsfall: en fideikommissarisk substitution är en stiftelse enligt stiftelselagen

I RÅ 1997 ref. 31 fann HFD att en s.k. fideikommissarisk substitution är en stiftelse enligt stiftelselagen och att stiftelsen är oinskränkt skattskyldig till inkomstskatt. En testator hade i ett testamente förordnat att avkastningen av ett testamenterat kapital skulle tillfalla testatorns systerdotter och efter systerdotterns död hennes barn, samt att det testamenterade kapitalet efter barnens död skulle tillfalla deras bröstarvingar. De belopp som stiftelsen löpande betalar ut till avkastningstagarna är inkomst av tjänst i form av periodiskt understöd.

Rättsfall: utskifte från en familjestiftelse behandlas som periodiskt understöd

I RÅ 1998 ref. 28 fann HFD att vad en familjestiftelse utskiftar vid en upplösning i sin helhet ska behandlas som periodiskt understöd. Stiftelsen ska medges avdrag för utskiftat belopp och mottagaren ska beskattas under inkomst av tjänst.

Rättsfall: en personalstiftelse uttagsbeskattas för semesterbostäder till de anställda

I RÅ 2008 ref. 57 fann HFD att en personalstiftelse som till underpris hyrde ut semesterbostäder till de anställda i stiftarföretaget ska uttagsbeskattas för detta. Däremot ska stiftelsen inte uttagsbeskattas för den tid semesterbostäderna varit outhyrda.

Eftersom de anställda som hyrde bostäderna till underpris beskattades för detta som en löneförmån aktualiserades även frågan om personalstiftelsen kunde få avdrag med motsvarande belopp. Stiftelsen skulle då kunna kvitta uttagsbeskattningen mot en lönekostnad. HFD fann att avdrag inte kunde medges eftersom det är kostnader för att fullfölja stiftelsens ändamål och inte kostnader för förvärvande av skattepliktiga intäkter. Detsamma gäller för de socialavgifter som belöper på förmånerna.