Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

När anses man bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter?

För verksamheter som består av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter finns det ett särskilt regelverk i 27 kap. IL, som anger att en fastighet eller andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan bli lagertillgång hos innehavaren. Det finns däremot inte någon definition i IL av vad som avses med begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter. För att avgöra om det är fråga om näringsverksamhet får man tillämpa de allmänna bestämmelserna i 13 kap. 1 § andra meningen IL. Det innebär att de grundläggande rörelsekriterierna måste vara uppfyllda, d.v.s. att det är en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt och att det finns ett vinstsyfte.

Förutom de situationer då en faktisk verksamhet med byggnationer eller handel med fastigheter bedrivs, så anses man även bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om man äger en tillgång som är lager enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL (27 kap. 2 § IL). Läs om de olika situationer när en fastighet eller en andel i ett fastighetsförvaltande företag blir lagertillgång under När blir fastigheter lagertillgångar och efterföljande rubriker nedan.

Vad är byggnadsrörelse

Den beskrivning av begreppet byggnadsrörelse som ges i förarbetena till dagens regler är fortfarande aktuell (SOU 1977:86 s. 302). Där sammanfattas begreppet byggnadsrörelse på följande sätt:

Om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anläggningar på annans fasta egendom råder inte något tvivel om att verksamheten är att anse som byggnadsrörelse. Även vid byggnation i egen regi är det många gånger odiskutabelt att verksamheten utgör byggnadsrörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning.

Arbetet kan utföras av underentreprenörer

En byggnadsrörelse kan bedrivas genom att byggnadsentreprenören delvis eller i sin helhet anlitar underentreprenörer för att utföra arbetet (RÅ 1970 Fi 1421). Skatterättsnämnden har prövat frågan i ett par fall (RÅ 1981 1:42, SRN 2010-09-30, dnr 53-10/d). Av avgörandena kan man dra slutsatsen att det är avtalsparternas verkliga roll samt deras förpliktelser enligt avtalet som är avgörande när man bedömer om en byggnadsrörelse bedrivs eller inte.

Inte yrkesmässigt från början

En person eller ett företag som inte tidigare yrkesmässigt har uppfört byggnader eller anläggningar kan bebygga en eller två fastigheter för eget bruk (till exempel en permanentbostad eller lagerlokal) utan att för den skull anses bedriva byggnadsrörelse. Om personen eller företaget fortsätter att förvärva och bebygga fler fastigheter sedan de första färdigställts, och sedan säljer någon eller några av dessa fastigheter, är det dock inte osannolikt att en byggnadsrörelse anses ha startat. Sannolikheten för att fastigheterna ska anses utgöra lager i en byggnadsrörelse ökar om försäljningen sker inom relativt kort tid efter att de har uppförts (SOU 1977:86 s. 302). Läs mer under Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnadsrörelse startat nedan.

Byggnader för egen förvaltning räknas inte som byggnadsrörelse

Om man har uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning så anses man inte driva byggnadsrörelse, såvida man inte har ägnat sig åt annan byggnadsverksamhet eller har sålt fastigheter. Om de bebyggda fastigheterna efter ett antal år avyttras samtidigt beskattas de inte som försäljning av lagertillgångar i byggnadsrörelse utan enligt kapitalreglerna (RÅ 1928 ref. 58, I och II). Om man däremot har uppfört byggnader både för egen förvaltning och för utomståendes räkning, så anses man ha bedrivit byggnadsrörelse även vad gäller produktionen för egen förvaltning (SOU 1977:86 s. 303).

Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnadsrörelse startat?

Sammanfattningsvis kan man säga att om en person anskaffar och bebygger fastigheter, alternativt bygger om eller rustar upp befintliga byggnader, och sedan säljer dem vidare med vinstsyfte, så har det i ett flertal fall ansetts innebära att personen bedriver en byggnadsrörelse. Det krävs inte något stort antal fastigheter för att verksamheten ska anses vara yrkesmässig.

En person hade låtit uppföra och sålt tre bostadshus och skulle uppföra ytterligare en byggnad (sommarstuga). En byggmästare hade anlitats vid uppförandet av bostadshusen och själv hade personen bara utfört vissa handräckningsarbeten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vinsten vid försäljningen av det först byggda bostadshuset utgjorde inkomst av byggnadsrörelse. Gällande praxis innebär att det som regel räknas som byggnadsrörelse när det av omständigheterna kan konstateras att fastigheterna så gott som uteslutande anskaffats för att bebyggas och säljas vidare (RÅ 1939 ref. 39). Anledningen till att verksamheten har påbörjats har inte någon avgörande betydelse. En stadskamrer hade övertagit en byggnadsfirmas rättigheter och skyldigheter på grund av ett borgensåtagande. Han ansågs bedriva byggnadsrörelse genom den övertagna verksamheten (RÅ 1966 Fi 855).

En person S förvärvade tillsammans med två andra personer två fastigheter som bebyggdes och såldes. S hade inte varit aktiv i verksamheten utan hans medverkan hade bestått i att skjuta till kapital. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg bl.a. att den korta tid som förflutit mellan de redovisade fastighetstransaktionerna gjorde att S ansågs ha bedrivit byggnadsrörelse. Vinsten vid försäljningen av S andel av fastigheterna ska därmed redovisas som inkomst av rörelse (RÅ 1982 1:60).

Även om det kan konstateras att en byggnadsrörelse bedrivs är det inte alltid givet när den ska anses påbörjad. E var till och med utgången av 1975 anställd som byggnadssnickare. Den 1 juni 1975 köpte han en fastighet och byggde en villa på den. Villan blev klar för inflyttning i augusti 1976. Under 1977 startade E en byggnadsrörelse. Den registrerades i januari 1977 och verksamheten kom igång vid månadsskiftet februari–mars samma år. Från det att fastigheten färdigställts till dess verksamheten kom i gång var E arbetslös. En byggnadsrörelse ansågs påbörjad redan genom att villan uppfördes (RÅ 1981 Aa 138).

Gränsdragning mellan byggnadsrörelse och annan rörelse

Byggnadsrörelse är ett centralt begrepp när man klassificerar fastigheter och andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lager eller kapitaltillgångar. Det är inte ovanligt att det uppstår gränsdragningsfrågor då man ska avgöra om en verksamhet ska hänföras till byggnadsrörelse. Byggnadsrörelse måste särskiljas från verksamheterna och begreppen byggnadshantverks-, anläggnings- och konsultrörelse.

Var finns stöd för att tolka vad som ingår i begreppet byggnadsrörelse?

Begreppet byggnadsrörelse har inte ansetts möjligt att definiera i inkomstskattelagen (prop. 1980/81:68 s. 149 f.). Det framgår dock i förarbeten att de närliggande verksamheterna byggnadshantverks-, anläggnings- och konsultrörelse inte likställdes med byggnadsrörelse (SOU 1977:86 s. 303). Det ansågs till exempel nödvändigt med en lagändring när man önskade att även bygghantverksföretag skulle omfattas av de regler som gällde för värdering av pågående arbeten till fast pris i byggnadsrörelse (SkU 1981/82:65 s. 15 f). Frågor som rör inkomst av pågående arbeten hos skattskyldiga som bedriver vissa hantverks- och konsultrörelser behandlas i ett allmänt råd (SKV A 2005:02). Härifrån kan man hämta ledning för gränsdragningen mellan byggnadsrörelse och övriga verksamheter.

I det allmänna rådet utgår klassificeringen av verksamheter från den indelning av verksamheter som finns i Statistiska centralbyråns system för indelning av näringsgrenar, Svensk näringsgrensindelning (SNI). Även i doktrinen anges att SNI-systemet kan vara en lämplig utgångspunkt för avgränsningen av vilka verksamheter som kan anses falla in under byggnadsrörelse (se Eriksson & Qwerin, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992, s. 22–25 och s. 27–28).

Skatteverkets uppfattning om vilka verksamheter som är byggnadsrörelse

De verksamheter som bör ingå i en byggnadsrörelse är framför allt de som finns i huvudgruppen ”Byggande av hus” inom avdelningen ”Byggverksamhet” i SNI-systemet. Där ingår allmän byggverksamhet som gäller alla slags byggnader och omfattar nybyggnad, reparation, tillbyggnader och ombyggnader. Om verksamheten enbart består i tillverkning av monteringsfärdiga hus bör den inte ses som en byggnadsrörelse, men om verksamheten även omfattar montering och ytterligare uppdrag för köparen bör den anses vara byggnadsrörelse.

Renodlade byggnadshantverksrörelser – exempelvis elektriker, målare eller konsulter – bör inte räknas som byggnadsrörelse. Specialiserad verksamhet med byggnadshantverk såsom exempelvis elinstallationer, värme och sanitetsarbeten, arbeten med kyl- och frysinstallation, målning, plattsättning och plåtslageriarbeten, har även i SNI-systemet placerats i särskilda undergrupper. Om arbetena är av mer allmän byggnadskaraktär, och i synnerhet om flera skilda arbetsprestationer utförs, kan verksamheten dock få karaktär av byggnadsrörelse.

Renodlad verksamhet med anläggningsarbeten, såsom att bygga vägar, broar, järnvägar samt anläggningsarbeten för vatten och avlopp, hänförs inte till byggnadsrörelse. Inte heller specialiserade anläggningsarbeten som exempelvis borrning, dikning, sprängning av mark och rivningsarbeten ingår i byggnadsrörelse. Verksamheter med renodlade och specialiserade anläggningsarbeten har i SNI-systemet hänförts till egna huvudgrupper.

Det är dock vanligt att företag har en mer blandad verksamhet så att även delar som utgör byggnadsrörelse ingår. Om det är fråga om en blandad verksamhet där även byggnadsarbeten ingår bör hela verksamheten ses som byggnadsrörelse.

Trots att det gått lång tid sedan reglerna infördes saknas det rättsfall som ger tydlig vägledning för bedömningen.

Gränsdragning mellan byggnadsrörelse och tomtrörelse

Det finns en presumtion för att den som driver byggnadsrörelse även bedriver tomtrörelse (SOU 1977:86 s. 303).

När den som driver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter säljer mark som är avsedd att bebyggas (byggnadstomt) anses en sådan försäljning ingå i den verksamheten (27 kap. 3 § första meningen IL). Bestämmelsen tillämpas när den sålda byggnadstomten är en lagertillgång. Om den verksamhet som säljaren bedriver huvudsakligen består av tomtrörelse anses avyttringen i stället ingå i tomtrörelsen (27 kap. 3 § andra meningen IL). Det finns särskilda skatteregler för tomtrörelse, en yrkesmässig verksamhet med försäljning av byggnadstomter.

Vad är handel med fastigheter?

Vid yrkesmässig handel med fastigheter beskattas verksamheten som näringsverksamhet och fastigheterna är då lagertillgångar. Det är inte reglerat hur gränsdragningen mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet ska göras. I samband med att nuvarande regler infördes diskuterades det om det var möjligt och lämpligt att lagstifta om vad som är yrkesmässig handel med fastigheter. Det bedömdes inte vara möjligt att införa någon form av schabloner, utan det överlämnades till praxis att klargöra var gränsen går (se prop. 1980/81:68 s. 151). Bedömningen får därför göras utifrån de allmänna principerna att näringsverksamhet kännetecknas av självständighet, varaktighet och vinstsyfte. Gränsdragningen mot inkomstslaget kapital sker framför allt utifrån frekvensen av försäljningar. Den praxis som har utvecklats är av stor betydelse och behandlas nedan.

Handel med fastigheter förekommer ofta i kombination med byggnadsrörelse. Naturligtvis finns det också verksamheter som endast omfattar handel med fastigheter.

Rättsfall: bedrivs handel med fastigheter?

Nedan följer en sammanfattning av domar där Högsta förvaltningsdomstolen prövat frågan om handel med fastigheter bedrivs.

Praxis kan sammanfattas så att en samlad bedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter i varje enskilt fall. Omständigheter som är av betydelse är bland annat antal sålda fastigheter och innehavstiden för de fastigheter som sålts. Avsikten med förvärv och försäljningar kan också ha betydelse när den bekräftas av omständigheterna i det enskilda fallet. Antalet fastigheter och värdet på dessa i förhållande till det totala innehavet bör vägas in. Det har också betydelse om det finns någon koppling till en verksamhet som kan sägas ligga nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklarverksamhet eller byggnadsrörelse. Som framgår nedan finns även fall där HFD i viss mån beaktat försäljningar hos andra bolag inom en intressegemenskap.

Ett större antal fastigheter har köpts och sålts under en längre period

En fastighetsmäklare bebyggde och sålde tillsammans med en byggmästare cirka 10 fastigheter under åren 1922–1926. Åren 1927–1948 köpte han, delvis tillsammans med andra personer, 12 fastigheter och sålde 9 fastigheter, i många fall för att hjälpa kunder i trångmål. Han sålde dessutom sin villafastighet 1957. Med hänsyn till dessa köp och försäljningar ansågs han bedriva handel med fastigheter (RÅ 1967 Fi 1446).

En person hade under åren 1946–1965 köpt 20 fastigheter, varav 18 köptes mellan 1959 och 1965. Personen var också ägare till ett aktiebolag som hade till uppgift att förvalta, köpa och sälja fastigheter. Under 1960–1966 såldes 10 fastigheter, 6 till utomstående och 4 till det egna aktiebolaget. Personen ansågs bedriva handel med fastigheter (RÅ 1971 Fi 1609).

En person köpte 4 fastigheter och sålde 6 fastigheter under beskattningsåret 1973. Under tiden 1973–1976 sålde personen 19 fastigheter och köpte minst lika många. Personen bedömdes bedriva handel med fastigheter redan under 1973 (RRK K 80 1:4).

En person som mellan 1969 och 1981 köpt och sålt 13 fastigheter, alla utom 3 innehavda kortare tid än 2 år, har från och med 1977 ansetts bedriva handel med fastigheter. Personen hävdade att syftet med hans verksamhet uteslutande varit att på sikt bygga upp en fastighetsförvaltningsverksamhet (RÅ 1987 ref. 46).

Under åren 1969-1976 köpte en person ett betydande antal fastigheter (23 registerfastigheter). Fram till och med 1980 såldes 8 fastigheter, 2 av dem var led i bostadsbyten för personen och ytterligare 1 uppgavs ha varit avsedd att användas som egen bostad. Övriga försäljningar bedömdes väsentligen ha motiverats av att de fastigheterna inte var lämpade att ingå i personens fastighetsförvaltande verksamhet. Personens bolag Y AB hade under åren 1974- 1978 köpt 3 fastigheter och sålt 1.Skatterättsnämndens bedömning var att varken personen eller dennes bolag Y AB hade bedrivit handel med fastigheter genom de försäljningar som genomförts. Vinst som uppkommer vid avyttring av de kvarvarande fastigheterna ska därför enligt nämndens bedömning inte beskattas som rörelse, oavsett om försäljningarna sker vid ett eller flera tillfällen. HFD ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 1987 not. 492)

Bolag under gemensam ledning köper och säljer fastigheter

En person var huvudaktieägare i 3 aktiebolag där avsikten var att bedriva fastighetsförvaltning. Byggnadsrörelse bedrevs inte i något av bolagen. Personen var också delägare och verksam i en fastighetsfirma. De tre bolagen köpte sammanlagt 7 fastigheter 1970–1974, och det bolag vars transaktioner var föremål för prövning köpte 2 av dessa. Bolaget sålde 1 fastighet efter ett års innehav och den andra efter drygt 3 års innehav. De andra 2 bolagen sålde en fastighet vardera efter ungefär 3 års innehav. Bolaget ansågs ha bedrivit handel med fastigheter eftersom fastigheterna innehafts förhållandevis kort tid och med beaktande av övriga omständigheter, bl.a. verksamheten med fastighetsförsäljningar i de andra bolagen som hade samma huvudaktieägare (RÅ 1982 Aa 80).

Köp och försäljningar gjorda av fastighetsmäklare

En fastighetsmäklare arbetade förutom med mäklerirörelse även med fastighetsförvaltning. Dessutom ägde mäklaren till hälften ett tomtexploateringsbolag. Under 15 år hade 22 fastigheter förvärvats och 3 sålts och detta räknades som handel med fastigheter (RSV/FB Dt 1982:14).

En fastighetsmäklare köpte 5 fastigheter under tiden 1961–1972 och sålde 1 fastighet 1969 och 2 fastigheter 1972. Försäljningarna avsåg 2 fastigheter som mäklaren hade som familjebostad under tiden 1961–1969 respektive 1969–1972, och 1 fastighet som förvärvades 1971, sedan en försäljning som förmedlats av mäklaren hade återgått. Mäklaren ansågs inte ha bedrivit handel med fastigheter (RÅ 1980 1:11).

En fastighetsmäklare köpte 1962 en fastighet. Avsikten uppgavs vara att den skulle överlåtas till hans barn. Senare planlades området och fastigheten styckades till 12 tomter. Under 1972 såldes 1 tomt. I mäklerirörelsen hade han inte handlat med fastigheter. Fråga ställdes 1977 till Skatterättsnämnden hur försäljning av resterande tomter till en köpare skulle beskattas. Nämnden ansåg inte att fastigheterna utgjorde lager i någon bedriven rörelse och ansåg inte heller att försäljning till en köpare skulle hänföras till tomtrörelse. HFD gjorde inte någon annan bedömning men ställde upp som en ytterligare förutsättning för förhandsbeskedet att det förutsatte att det inte fanns intressegemenskap mellan personen och köparen av fastigheten (RÅ 1978 1:82).

Flera fastigheter såldes efter lång innehavstid

En person som bedrev biografrörelse ägde totalt 30 fastigheter på två orter. 21 av dem var obebyggda tomter. Under åren 1960–1964 såldes 6 fastigheter. Före dess hade ingen fastighet sålts sedan 1952. Vidare såldes 2 fastigheter 1965 och 1 köptes 1966. HFD ansåg att försäljningarna, med hänsyn till antalet och övriga omständigheter, inte utgjorde yrkesmässig handel med fastigheter (RÅ 1972 Fi 99).

Gränsdragning mellan handel med fastigheter och tomtrörelse

När den som driver en handel med fastigheter eller byggnadsrörelse avyttrar mark som är avsedd att bebyggas (byggnadstomt) anses en sådan försäljning ingå i verksamheten (27 kap. 3 § första meningen IL). Bestämmelsen tillämpas när den avyttrade byggnadstomten är en lagertillgång. Om den verksamhet som säljaren bedriver huvudsakligen består av tomtrörelse anses avyttringen i stället ingå i tomtrörelsen (27 kap. 3 § andra meningen IL). Det finns särskilda skatteregler för tomtrörelse, en yrkesmässig verksamhet med försäljning av byggnadstomter.

Vad är byggmästarsmitta?

Begreppet byggmästarsmitta kan användas i olika betydelser. Begreppet används för att förklara att en person kan anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, trots att personen inte själv bedriver sådan verksamhet. Personen kan anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter enbart på grund av att han eller hon anses stå en person eller ett företag nära som bedriver sådan verksamhet. Personen ”smittas” då av någon annans bedrivna verksamhet. När en så kallad byggmästarsmittad person förvärvar fastigheter blir fastigheterna i regel lagertillgångar hos personen.

Begreppet används både för att beskriva när en person blir smittad av någon annans rörelse, och för att beskriva att fastigheter som förvärvas av personer eller företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar hos förvärvaren, trots att fastigheten inte är anskaffad i syfte att omsättas yrkesmässigt. Fastigheter som normalt skulle ha blivit kapitaltillgångar hos förvärvaren kan ”smittas” av den bedrivna rörelsen och i stället betraktas som lagertillgångar.

Det finns även en form av byggmästarsmitta där andelar i fastighetsförvaltande företag under vissa förutsättningar kan ”smittas” och bli lagertillgångar. Läs om När är andelar i fastighetsförvaltande företag lager?

Ordet byggmästarsmitta kan ge sken av att ”smitta” bara kan uppkomma till följd av att någon bedriver byggnadsrörelse men – som framgått ovan - används begreppet även för att beskriva ”smitta” till följd av en rörelse i form av handel med fastigheter.

Begreppet byggmästarsmitta härstammar från den praxis som utvecklats på området före 1984 års taxering. Lagstiftningen som infördes fr.o.m. denna tidpunkt var i princip en kodifiering av tidigare praxis och begreppet är fortfarande aktuellt.

Reglerna om byggmästarsmitta finns i 27 kap. 2–7§§ IL.

När blir fastigheter lagertillgångar?

Huvudregeln är att om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, så blir fastigheten lagertillgång hos förvärvaren (27 kap. 4 § första meningen IL). Regeln innebär att man utgår ifrån att en skattskyldig som bedriver sådan rörelse köper fastigheten för rörelsens räkning. Detta innebär att oavsett om en fastighet köps in i syfte att omsättas yrkesmässigt eller för att innehas stadigvarande, så blir fastigheten en lagertillgång hos förvärvaren.

Det finns undantag från denna regel, se Undantag 1: fastigheten används stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning och Undantag 2: förvärvet saknar samband med byggnadsrörelsen nedan. Vidare gäller att en privatbostadsfastighet aldrig kan bli en lagertillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL).

Det kan även nämnas att den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL, anses bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL). Observera att bestämmelsen i 27 kap. 2 § IL inte gäller för näringsidkare som bedriver tomtrörelse. Att man bedriver tomtrörelse innebär inte att man med automatik även anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Det är viktigt att komma ihåg att innehav av lagerfastighet som förvärvats före 1984 ”smittar” fastigheter som förvärvats senare. Fastigheter som förvärvats senare blir också lagertillgångar, se RÅ 1988 not. 23.

Vilka typer av förvärv omfattas av reglerna om byggmästarsmitta?

Det är enbart förvärv som sker genom köp, byte eller en liknande överlåtelse (oneröst fång) som omfattas av byggmästarsmittan. Förvärv genom arv, gåva eller bodelning under äktenskapet (benefikt fång) omfattas inte av smittan. Fastigheter som är kapitaltillgångar får inte automatiskt karaktären av lagertillgångar bara för att de ärvs av någon som bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Däremot finns särskilda regler för de fall en ärvd fastighet utgjort lagertillgång hos arvlåtaren. Läs mer om tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva.

Fastigheter som förvärvats innan byggnadsrörelse eller handel med fastigheter påbörjats

Fastigheter som den skattskyldige ägde innan byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter påbörjades omfattas inte av byggmästarsmittan. Detta framgår av huvudregeln i 27 kap. 4 § IL, där det anges att det är då en fastighet förvärvas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter som fastigheten blir en lagertillgång hos förvärvaren. Fastigheter som förvärvats innan byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter påbörjats behåller sin karaktär av kapitaltillgångar trots att förvärvaren därefter börjat bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse (se nedan) kan bli aktuellt om byggnadsarbeten utförs på en fastighet som förvärvats innan rörelsen startat och som därmed är en kapitaltillgång.

I vissa fall kan det vara svårt att avgöra när någon har börjat bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Läs mer under Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnadsrörelse startat och Rättsfall: bedrivs handel med fastigheter ovan.

Exempel: Vilka fastigheter blir lager när yrkesmässig handel påbörjas

Person X gör följande förvärv och försäljningar av fastigheter. Personen har inte någon koppling till annan verksamhet som ligger nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklarverksamhet eller byggnadsrörelse.

År	Köp	Försäljning	Kvarvarande innehavfastigheter
1	5	0	5
2	7	1	11
3	1	1	11
4	4	9, varav 7 var förvärvade före år 4	6
Summa	17	11	6, varav 4 är kapital-tillgångar

Skatteverket har bedömt att i det här fallet står det klart att inköp och försäljningar från och med år 4 har sådan omfattning att verksamheten måste bedömas vara en yrkesmässig handel med fastigheter. Fastigheter som förvärvas år 4 och framåt blir då lagertillgångar (27 kap. 4 § IL). Av de sålda fastigheterna år 4 var 7 stycken kapitaltillgångar eftersom de förvärvats innan den yrkesmässiga handeln startade, och 2 av dem var lagertillgångar (förvärvade samma år som handeln startade). Av de kvarvarande fastigheterna är 4 stycken förvärvade före år 4 och de behåller sin karaktär av kapitaltillgångar och de 2 som förvärvades år 4 är lagertillgångar.

Undantag från reglerna om byggmästarsmitta

Det finns två undantag från reglerna om byggmästarsmitta. Undantagen är reglerade i 27 kap. 5 § IL.

Undantag 1: fastigheten används stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning

Det första undantaget innebär att en fastighet inte blir lagertillgång hos förvärvaren om fastigheten uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning (27 kap. 5 § 1 IL). Med fastighetsförvaltning avses en verksamhet som består i att äga och hyra ut fastigheter.

Undantaget omfattar fastigheter som förvärvas för att användas i den egna rörelsen, t.ex. kontor, förråd eller liknande. Sådana fastigheter brukar benämnas driftsfastigheter och är normalt kapitaltillgångar.

Undantaget är inte bara tillämpligt på förvärv som är gjorda av någon som själv bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, utan även när förvärvet görs av en s.k. byggmästarsmittad person, exempelvis maken eller makan till någon som bedriver byggnadsrörelse, eller företagsledaren för ett fåmansföretag som bedriver en sådan rörelse.

Syftet med förvärvet är avgörande

Det är syftet med förvärvet som är avgörande när man bedömer om fastighetsförvärvet omfattas av undantaget. Fastigheten ska uppenbarligen ha förvärvats för att till huvudsaklig del (cirka 75 procent, se prop. 1999/2000:2 del 1, s. 498) stadigvarande användas i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning.

För att undantaget ska vara tillämpligt ska det vara uppenbart att fastigheten inte förvärvats för att bebyggas eller renoveras för att därefter säljas vidare. När man bedömer syftet med förvärvet kan omfattande byggnadsarbeten som har utförts i egen regi på fastigheten vara en omständighet som talar för att fastigheten förvärvats för byggnadsrörelsen, och att undantaget inte är tillämpligt. Om fastigheten avyttras en kort tid efter förvärvet kan det ifrågasättas om fastigheten verkligen köpts in för att användas stadigvarande som s.k. driftsfastighet i rörelsen. En fastighet som anskaffats för att användas som exempelvis kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelsen omfattas däremot av undantagsregeln.

Kraven för att det ska anses visat att avsikten med ett fastighetsförvärv är att använda fastigheten för eget eller närståendes boende, eller att fastigheten ska användas i en annan näringsverksamhet, är förhållandevis höga. Det är inte tillräckligt med enbart ett allmänt påstående om vilken avsikt som fanns utan avsikten bör ha kommit till utryck i faktiska åtgärder (KRNS 2015-10-28, mål nr 382-386-15).

Före införandet av nuvarande regler om byggmästarsmitta hade en praxis utvecklats där en fastighet som bebyggts inom ramen för en byggnadsrörelse ansetts utgöra en lagertillgång (prop. 1980/81:68 s. 154). De regler som tillämpas från beskattningsår som taxerats 1984, innebär en förändring. I stället för att en driftsfastighets karaktär ändras från kapitaltillgång till lagertillgång om byggnadsarbeten utförts på fastigheten, blir det nu aktuellt att tillämpa reglerna om uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten, se nedan.

Driftsfastigheter som förvärvats före beskattningsår som taxeras 1984, och som blivit lagertillgångar enligt äldre praxis, förblir lagertillgångar. En sådan fastighet ändrar alltså inte karaktär därför att nya regler infördes fr.o.m. taxeringsåret 1984.

Undantag 2: förvärvet saknar samband med byggnadsrörelsen

Det andra undantaget gäller endast skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse (27 kap. 5 § 2 IL). Skattskyldiga som bedriver handel med fastigheter omfattas inte av bestämmelsen.

Undantaget gäller bara fall då förvärvet uppenbart saknar samband med den bedrivna byggnadsrörelsen. När man tillämpar bestämmelsen måste man ta hänsyn till samtliga omständigheter. Man bör exempelvis lägga stor vikt vid den lokala eller funktionella anknytningen som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör kunna ha möjlighet att som kapitalplacering förvärva en hyres- eller kontorsfastighet på en annan ort, utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen(prop. 1980/81:68 s. 155 samt RÅ 1984 Aa 46). Vid en begäran om förhandsbesked har Skatterättsnämnden kommit fram till att ett byggföretags förvärv av andelar i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag som ägde hyreshusfastigheter uppenbart saknade samband med byggnadsrörelsen. I fallet hade byggnadsföretaget tidigare uppfört småhus på den ort där hyresfastigheterna var belägna. Förhandsbeskedet överklagades inte (se SRN 2010-10-27, dnr 80-10/D).

Det förekommer att en fastighet kan ha förvärvats för flera olika ändamål. I sådana fall bör den förvärvade fastigheten behandlas som en lagertillgång, såvida det inte är uppenbart att fastigheten till huvudsaklig del är avsedd för ändamål som omfattas av undantagsreglerna. En fastighet som dels används i den skattskyldiges byggnadsrörelse, dels hyrs ut, bör behandlas som kapitaltillgång endast om minst 75 procent av fastigheten kan anses vara avsedd för användning i byggnadsrörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155).

Fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som driver rörelsen

Fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar (27 kap. 4 § andra meningen IL). Detta gäller under förutsättning att inte undantagsreglerna (se ovan) är tillämpliga eller att fastigheten är en privatbostadsfastighet.

Maken eller makan till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är att betrakta som en byggmästarsmittad person. Däremot anses maken eller makan enligt lagtextens konstruktion inte bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter förrän han eller hon förvärvat en fastighet som blir en lagertillgång. Först efter att maken eller makan äger en fastighet som blivit en lagertillgång, anses han eller hon bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL.

Byggmästarsmittan kan bestå även efter att äktenskapet har upphört, om maken eller makan dessförinnan förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång (prop. 1980/81:68 s. 158). Det är en följd av bestämmelserna i 27 kap. 2 och 4 §§ IL. Om en make eller maka till någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång för honom eller henne, så kommer alla fastigheter som han eller hon köper i framtiden – så länge personen innehar minst en fastighet som är en lagertillgång – att bli lagertillgångar, enligt huvudregeln i 27 kap. 4 § första meningen IL. Något av undantagen får inte vara tillämpliga.

Precis som för den som själv bedriver byggnadsrörelse är det enbart förvärv genom köp, byte eller liknande som omfattas av byggmästarsmittan.

Att även fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar – oavsett om personen själv bedriver en sådan rörelse – är motiverat av att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intressegemenskap inom ett äktenskap. Makar ska således behandlas som en enhet i detta sammanhang (prop. 1980/81:68 s. 158).

Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL).

Fastighetsförvärv gjorda av en företagsledare eller av dennas make eller maka

När en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag förvärvar en fastighet genom köp, byte eller på likande sätt, blir fastigheten en lagertillgång hos honom eller henne – förutsatt att fastigheten hade blivit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget direkt. Detsamma gäller om företagsledarens make eller maka köper en fastighet. Dessa regler finns i 27 kap. 4 § andra stycket IL.

En företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är således en byggmästarsmittad person och det är även dennas make eller maka.

Det är enbart sådana fastigheter som skulle ha blivit lagertillgångar om de förvärvats direkt av fåmansföretaget eller fåmanshandelsbolaget som omfattas av smittan. Företagsledaren kan således köpa en fastighet som ska användas som driftsfastighet för fåmansföretaget utan att denna fastighet blir en lagertillgång. Om företaget hade gjort ett sådant förvärv hade det omfattats av undantagsreglerna (se ovan) i 27 kap. 5 § IL. Vidare gäller att om företagsledaren köper en villa (privatbostadsfastighet) så blir inte heller denna fastighet en lagertillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL och prop. 1980/81:68 s. 159).

Avsikten med reglerna är att den som har inflytande i ett fåmansföretag inte ska kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse (prop. 1980/81:68 s. 159). Att även fastigheter som förvärvas av företagsledarens make eller maka omfattas av smittan beror på att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intressegemenskap inom ett äktenskap (prop. 1980/81:68 s. 158).

Högsta förvaltningsdomstolen har tillämpat reglerna om byggmästarsmitta när det gäller företagsledare i bl.a. HFD 2012 not. 2. I målet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att fastigheter som var förvärvade i investeringssyfte av en företagsledare i ett fåmansföretag som bedrev en byggnadsrörelse utgjorde lagertillgångar.

Efter att en företagsledare förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång för honom eller henne, så anses han eller hon bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL. Detsamma gäller för företagsledarens make eller maka om denne förvärvat en sådan fastighet. Detta innebär att när man ska bedöma om en senare förvärvad fastighet är en kapital- eller lagertillgång, så ska man ta stöd av huvudregeln i 27 kap. 4 § första meningen IL.

Hur länge består byggmästarsmittan?

En fastighet som förvärvats och blivit en lagertillgång förblir lagertillgång ända till dess att den inte längre innehas av förvärvaren. Fastighetens karaktär av lagertillgång ändras inte även om karaktären på den bedrivna verksamheten ändras (RÅ 2003 ref 17, RÅ 2000 not. 84 och prop. 1980/81:68 s. 209).

Samtliga ytterligare förvärv av fastigheter som görs av någon som innehar en fastighet som är en lagertillgång blir lagertillgångar för förvärvaren. Detta gäller under förutsättning att inte någon av undantagsreglerna i 27 kap. 5 § IL är tillämplig eller att fastigheten är en privatbostadsfastighet. Orsaken är att den som innehar en fastighet som är en lagertillgång alltid anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 och 4 §§ IL). Byggmästarsmittan består ända till dess att samtliga fastigheter och andelar som är lagertillgångar har överlåtits (RÅ 2003 ref. 17).

Fastighetsförvärv gjorda före 1984 års taxering

Reglerna om när fastigheter blir lagertillgångar i 27 kap. 2–7 §§ IL tillämpas för första gången på fastigheter som förvärvats det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1984. Reglerna är inte tillämpliga på fastighetsförvärv som gjorts tidigare. För sådana fastigheter gäller de principer som utvecklats i äldre praxis och vad som föreskrivs i övergångsbestämmelser.

Detta innebär exempelvis att om en lager-, kontorsbyggnad eller liknande förvärvats ett beskattningsår som taxerats 1983 eller tidigare, och blivit lagertillgång till följd av att byggnadsarbeten utförts på fastigheten, så behåller denna fastighet sin karaktär av lagertillgång även sedan de nya reglerna införts.

Byggmästarsmitta enligt äldre praxis

Äldre praxis skiljer sig i vissa avseenden från reglerna om byggmästarsmitta som infördes 1981.

Enligt äldre praxis ansågs i regel även fastigheter som förvärvats för privat bruk – av en fysisk person som bedrev byggnadsrörelse genom aktiebolag – vara smittade av bolagets verksamhet. Det gällde även vid minoritetsägande i byggnadsföretaget om personen i fråga var verksam i företaget. Smitta förelåg också för byggmästaren, trots att hans maka eller barn ägde samtliga aktier i byggföretaget. Dock gällde detta också under förutsättning att maken var verksam i företaget. I den mån förvärvade fastigheter i äldre praxis inte ansågs utgöra lagertillgångar, trots att de förvärvats av en person som ansågs vara byggmästarsmittad, berodde detta i de flesta fall på att fastigheten saknade samband med den bedrivna byggnadsrörelsen.

Genom bestämmelserna som infördes 1981 blev det reglerat i vilka fall en fastighet blir lagertillgång som förvärvats av maka/make till en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver byggnadsrörelse. En sådan fastighet blir lagertillgång om den skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelsen om den hade förvärvats av företaget. Tidigare byggde bedömningen på rättspraxis och den var inte lika tydlig i vilka fall när den förvärvade fastigheten blev lagertillgång.

En annan väsentlig skillnad mellan nuvarande regler och äldre praxis är att tidigare kunde en fastighet ändra karaktär till lager om företaget bedrev byggnadsrörelse och utförde arbeten på fastigheten. Numera finns istället regler om Uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten.

När är andelar i fastighetsförvaltande företag lager?

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan i vissa fall vara lagertillgångar i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta regleras i 27 kap. 6 § IL och bestämmelsen tar sikte på andelsinnehav som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av lagerfastigheter.

Det är inte ovanligt att en fysisk eller juridisk person som bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter även bedriver fastighetsförvaltning. Som beskrivits ovan är i regel även fastigheter som innehas i förvaltningssyfte lagertillgångar för någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I stället för att äga sådana fastigheter direkt kan den skattskyldige föra över dessa till ett fastighetsförvaltande företag. Hos det fastighetsförvaltande företaget är fastigheterna kapitaltillgångar.

Bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL anger att om vissa förutsättningar är uppfyllda, så kommer andelarna i det fastighetsförvaltande företaget att vara lagertillgångar för ägaren. En avyttring av andelarna kommer då att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet på samma sätt som en försäljning av en fastighet som ägs direkt av den som bedriver handel med fastigheter eller en byggnadsrörelse. En utdelning eller en kapitalvinst avseende en andel som är lagertillgång kan inte heller vara skattefri utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingad andel för ett bolag som är ägare.

Bestämmelsen anger att andelar i fastighetsförvaltande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter – om fastigheten hade varit en lagertillgång om den hade ägts direkt av ägaren. Detta gäller dock bara i tre särskilt specificerade situationer:

• det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren
• det finns på något annat sätt en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget
• det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag.

Läs mer om Andelar i fastighetsförvaltande företag kan bli lager i tre olika situationer nedan.

Det räcker att det fastighetsförvaltande företaget har en fastighet som skulle ha utgjort en lagertillgång, om den innehafts direkt, för att andelarna ska bli lagertillgångar för ägaren (prop. 1980/81:68 s. 161). Att det fastighetsförvaltande företaget även äger fastigheter som inte blivit lagertillgångar om de ägts direkt har ingen betydelse, andelarna ”smittas” ändå.

Även om det fastighetsförvaltande företaget avyttrar samtliga fastigheter så behåller andelarna sin karaktär av lagertillgångar, se RÅ 2003 ref. 17.

Fastighetsförvaltande företag

Av bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL framgår det att det ska vara fråga om andelar i ett fastighetsförvaltande företag. Ett fastighetsförvaltande företag är ett företag som i första hand ägnar sig åt att äga och förvalta fastigheter. Företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter omfattas inte av begreppet, oavsett hur många fastigheter ett sådant företag äger i förvaltningssyfte. Så fort ett företag som har en fastighet, eller en andel som är en lagertillgång enligt reglerna i 27 kap. 4–7 §§ IL, så anses ett sådant företag bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL) och företaget kan inte vara ett fastighetsförvaltande företag enligt 27 kap. 6 § IL.

I förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 209) anges att med fastighetsförvaltande företag så avses bolag och föreningar vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av egna fastigheter. Några uttalanden om vad som avses med väsentlig del och hur det ska fastställas finns inte i förarbetena. Frågan är om ett företag som bedriver en annan verksamhet, vid sidan av att förvalta egna fastigheter, bedriver fastighetsförvaltning? Skatteverket anser att det ligger närmast till hands att göra en helhetsbedömning och att omsättningssummorna i de olika verksamheterna då kan utgöra en grund för bedömningen.

Den som är skattskyldig för andelarna måste själv anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastighter

I bestämmelsen framgår att andelarna i ett fastighetsförvaltande företag är lagerandelar om de innehasav någon som bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastighet. Med andelar avses både aktier, andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag. Andelarna kan vara lagertillgångar oavsett om andelsägaren är en fysisk eller juridisk person. Läs om När anses man bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter?.

HFD har i flera avgöranden slagit fast att ordalydelsen i 27 kap. 6 § IL innebär att ägandet måste vara direkt för att innehavda andelar ska bli lager när ett aktiebolag är ägare till andelarna (RÅ 2000 not. 24, RÅ 2005 ref. 3 och HFD 2012 not. 34). Samma synsätt tillämpas för en fysisk person som är ägare till andelar i fastighetsförvaltande företag.

Det innebär exempelvis att en fysisk person eller ett aktiebolag som bedriver byggnadsrörelse och äger andelar i ett holdingföretag, vars verksamhet består av att äga andelar i ett fastighetsförvaltande företag, inte innehar några lagerandelar. Inte heller hos holdingföretaget är andelarna i fastighetsföretaget lagerandelar, eftersom holdingföretaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör bedömningen av karaktären på en andel göras hos den som är skattskyldig för andelen. Detta innebär att när en andel i fastighetsförvaltande företag ägs indirekt genom handelsbolag eller kommanditbolag bör karaktären på andelen i det fastighetsförvaltande företaget bedömas med utgångspunkt från den skattskyldiga delägaren till handelsbolaget. I en situation där det finns innehav av fastighetsförvaltande företag ägda genom ett eller flera led av handelsbolag, så kallad ask-i-ask situation, bör således bedömningen göras hos den ägare som är skattskyldig för de innehavda andelarna (jämför med HFD:s synsätt i HFD 2015 ref 30)

Andelar i fastighetsförvaltande företag kan bli lager i tre olika situationer

Bestämmelsen omfattar andelsinnehav i fastighetsförvaltande företag – som kan ses som ett alternativ till ett direkt innehav av fastigheterna (prop. 1980/81:68 s. 160). Mot denna bakgrund blir exempelvis inte en mindre aktiepost i ett börsnoterat fastighetsbolag lagertillgångar, enligt 27 kap. 6 § IL, om fastighetsbolaget ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Lagstiftaren har specificerat tre olika situationer där innehav av andelar i fastighetsförvaltande företag blir lagertillgångar.

Situation 1: det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare i företaget eller make till företagsledaren

Denna situation avser bara fysiska personer. Vad som menas med fåmansföretag och företagsledare anges i 56 kap. 2, 3, 5 och 6 §§ IL. Observera att bestämmelsen begränsar sig till make eller maka till företagsledaren. Någon annan närstående person omfattas inte av bestämmelsen.

Situation 2: det finns på annat sätt än i situation 1 en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget

Denna situation gäller både för fysiska och juridiska personer. Av förarbetena framgår att med intressegemenskap avses ett moder–dotterbolagsförhållande eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 161).

Med uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” bör menas ett inflytande motsvarande det som följer av koncernförhållande enligt ABL, d.v.s. i regel mer än 50 procent av röstetalet, men där någon annan än ett aktiebolag är ägare. Intressegemenskap bör föreligga om man direkt eller indirekt disponerar mer än 50 procent av röstetalet. Även om någon har ett bestämmande inflytande på en annan grund än röstmajoritet finns en intressegemenskap.

Situation 3: det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag

Andelar i svenska handelsbolag är alltid lagertillgångar om de ägs av någon (fysisk eller juridisk person) som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det gäller oavsett storleken på andelsinnehavet. Regeln gäller inte bara handelsbolag som är fåmansägda, utan omfattar även handelsbolag som har ett stort antal delägare (prop. 1980/81:68 s. 162).

Observera att även fastigheter som ägs av handelsbolaget anses vara lagertillgångar (27 kap. 7 § IL). Se nedan Fastigheter som ägs av ett handelsbolag.

Läs om indirekt ägande via ett eller flera handelsbolag ovan vid Den som är skattskyldig för andelarna måste själv anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Endast andelar förvärvade efter ingången av 1983 omfattas

Skattelagstiftningen har före 1984 saknat regler i situationer som dessa. De regler som infördes i KL (21 § anvisningspunkt 4 femte stycket KL) och som numera finns i 27 kap. 6 § IL är i stort sett en kodifiering av tidigare rättspraxis. Bestämmelsen gäller endast aktier och andelar som förvärvats efter ingången av 1983.

Beskattning vid utdelning respektive avyttring av lagerandelar

Beskattningen av ett företags innehav av lagerandelar skiljer sig väsentligt från den beskattning som gäller för andelar som är kapitaltillgångar. Utdelning på lagerandelar är skattepliktig medan utdelning på näringsbetingade andelar (kapitaltillgångar) är skattefri, se 24 kap. 17 § IL. På motsvarande sätt är vinster när man avyttrar lagerandelar skattepliktiga medan vinster på näringsbetingade andelar som är kapitaltillgångar oftast är skattefria, se 25 a kap. 5 § IL. Beräkningen av om en vinst eller förlust har uppkommit vid försäljning av lagerandelar görs med ledning av skillnaden mellan försäljningspriset på andelarna och det värde som andelarna är upptagna till i det senaste årsbokslutet. Om en förlust uppkommer när man avyttrar lagerandelar är den avdragsgill under förutsättning att den är verklig (17 kap. 8 § IL). Avdrag medges inte för kapitalförluster som uppstår när man avyttrar näringsbetingade andelar. Se även Vad är en näringsbetingad andel.

Läs mer om rätt till avdrag för nedskrivning av lagerandelar under Andelar i fastighetsförvaltande företag.

Beskattning vid avyttring av en fastighet som ägs av ett förvaltningsföretag

Fastigheter som ägs av ett fastighetsförvaltande företag har karaktären av kapitaltillgångar. En vinst eller förlust som uppkommer när man avyttrar en fastighet som utgör en kapitaltillgång i näringsverksamhet ska beräknas enligt reglerna i 45 kap. IL. Man beräknar kapitalvinsten eller kapitalförlusten som skillnaden mellan försäljningspriset och omkostnadsbeloppet. Vinsten eller förlusten ska redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Fastigheter som ägs av ett handelsbolag

Om en andel i ett handelsbolag är en lagerandel för att den ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses även motsvarande andel av handelsbolagets fastigheter som lagertillgångar hos delägaren (27 kap. 7 § IL).

Bestämmelsen skapar neutralitet i beskattningen oavsett om andelsägaren är en fysisk eller juridisk person som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I båda fallen kommer inte bara andelarna vid en försäljning att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, utan även fastigheterna kommer vid en försäljning att redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hade bestämmelsen inte funnits skulle en andelsägare som är en fysisk person i stället ha redovisat handelsbolagets försäljning av fastigheterna i inkomstslaget kapital.

Observera att bestämmelsen bara gäller om fastigheten vid ett direktinnehav skulle ha varit en lagertillgång för andelsägaren. Det innebär att fastigheter som ägs av handelsbolaget kan komma att behandlas olika om det samtidigt finns delägare i bolaget som inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

En fysisk person som är delägare och som inte bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastighet ska redovisa handelsbolagets försäljning av fastigheten i inkomstslaget kapital.

Uttagsbeskattning i en byggnadsrörelse

För byggnadsrörelser finns dels särskilda regler om beskattning av värdet av byggnadsarbeten som utförs på egna fastigheter som inte är lager, dels de allmänna bestämmelserna om uttagsbeskattning.

Uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten

När en person som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbeten på en egen fastighet som inte är lager, ska värdet av det utförda arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen (27 kap. 8 § IL). Intäkt ska tas upp både om fastighetsägaren själv bedriver byggnadsrörelsen och om byggnadsrörelse bedrivs genom ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen infördes för att värdet av byggnadsarbete ska bli beskattat i näringsverksamhet, även om arbetet utförs inom den egna byggnadsrörelsen. Exempel på situationer där en fastighet inte är en lagertillgång och uttagsbeskattning blir aktuell, är när ett byggföretag bygger om en driftsfastiget eller utför arbeten på en fastighet som förvärvats innan byggnadsrörelsen startade.

Reglerna om uttagsbeskattning har ersatt äldre praxis, där en fastighet i stället kunde byta karaktär till lagertillgång om arbeten hade utförts på den.

Värdera utförda arbeten

Värdet av arbetet ska tas upp som intäkt av näringsverksamhet och beräknas till marknadsvärdet (27 kap. 8 § IL och 61 kap. 2 § IL). I värdet ska kostnader för varor, material, löner till anställda samt värdet av den skattskyldiges arbetsinsats räknas in.

Värderingen ska innefatta nedlagda direkta och indirekta kostnader, ränta på eget kapital som är nedlagt i produktionsapparaten samt värdet på eget arbete (prop. 1980/81:68 s. 165). Detta gäller oavsett i vilken företagsform byggnadsrörelsen bedrivs.

Uttagsbeskattning när byggnadsrörelsen bedrivs av en fysisk person

När en fysisk person driver en byggnadsrörelse, direkt eller indirekt genom ett svenskt handelsbolag, ska värdet av det egna arbetet bara tas upp som intäkt om man tar ut varor av mer än ett ringa värde ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet (27 kap. 8 § andra stycket IL). En förutsättning för att varor ska anses vara uttagna ur rörelsen är att inköpen har haft en naturlig anknytning till rörelsen. Ett anknytningsmoment skulle kunna vara att man utnyttjat rabatter som normalt bara förekommer när man gör inköp i och för byggnadsrörelsen. I RÅ 1996 ref. 93 prövades om uttag av varor gjorts i samband med inköp av material för att bygga en privatbostad. Byggmästaren fick viss rabatt men inköpen var inte bokförda i byggnadsrörelsen. Regeringsrätten ansåg att det inte var visat att rabatterna var sådana som man endast kunde få i samband med inköp för rörelsen, och anknytningen till byggnadsrörelsen ansågs därför inte vara tillräckligt stark. Byggmästarens eget arbete skulle därför inte beskattas.

Bara den som själv eller via handelsbolag bedriver byggnadsrörelse kan uttagsbeskattas med stöd av 27 kap. 8 § IL

Den person som utfört byggnadsarbetet måste själv driva en byggnadsrörelse, eller driva den genom ett svenskt handelsbolag, för att uttagsbeskattning med stöd av 27 kap. 8 § IL ska kunna ske. Frågan om uttagsbeskattning har prövats av kammarrätten i ett fall där delägaren i ett fåmansbolag som bedrev byggnadsrörelse utförde arbeten på sin egen villafastighet (KRSU, 1995-04-20, mål nr 7272-1992). Delägaren arbetade på sin fritid cirka 800 timmar under två år på sin egen villafastighet. Hans aktiebolag fakturerade honom för material m.m. med cirka 96 000 kr. Kammarrätten konstaterade att fastigheten inte utgjorde någon lagertillgång. Enbart den omständigheten att bolaget utfört arbete på fastigheten kunde inte utan uttryckligt stöd i gällande praxis medföra att delägaren skulle anses ha bedrivit en egen självständig byggnadsrörelse vid sidan av aktiebolaget. Det fanns därför inte förutsättningar att ta upp värdet av delägarens eget arbete på fritiden som en intäkt i byggnadsrörelsen.

Uttagsbeskattat belopp behandlas som utgift för fastigheten

Ett uttagsbeskattat belopp för utförda byggnadsarbeten behandlas som en utgift för fastigheten (19 kap. 17 § IL). Det innebär att om arbetet avsett en ny-, till- eller ombyggnad på en fastighet i näringsverksamheten, så ska beloppet läggas till anskaffningsutgiften och ingå i underlaget för värdeminskningsavdrag. Om arbetet avsett reparationer som är direkt avdragsgilla ska beloppet i princip dras av direkt. Uttagsbeskattningen möts då av direktavdrag med samma belopp.

När en fastighet som har varit föremål för byggnadsarbeten avyttras (kapitaltillgång) ska uttagsbeskattat belopp för förbättringsarbeten ingå i förbättringsutgifterna för fastigheten när man beräknar kapitalvinsten (45 kap. 15 § IL).

Uttagsbeskattning när ett företag utför arbeten på en delägares fastighet

Om exempelvis ett fåmansaktiebolag utför byggnadsarbeten på en fastighet som tillhör en delägare i bolaget eller någon närstående, finns det inga särskilda skatteregler för byggnadsrörelse. De allmänna reglerna om uttagsbeskattning vid uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL och om marknadsmässigt pris i 61 kap IL ska tillämpas.

När man beräknar marknadspriset för uttagna varor och tjänster så uppkommer frågan om värdet av det arbete som delägaren själv utfört ska ingå i värdet som uttagsbeskattas. Om värdet av den egna arbetsinsatsen har kostnadsförts i bolaget, så bör enligt Skatteverkets uppfattning delägarens eget arbete anses vara utfört av bolaget och därför ingå i det värde som ska uttagsbeskattas.

Värdet av uttaget tas upp som inkomst i bolaget och om uttaget gjorts av en delägare som är anställd anses det normalt vara lön. Bolaget får då avdrag för lönekostnaden och sociala avgifter ska påföras. Om delägaren inte arbetar i bolaget behandlas uttaget i stället som utdelning och bolaget medges inte något avdrag.

Ett fall där en byggmästare anlitade sitt eget byggbolag för att bygga en villa har prövats av Regeringsrätten (RÅ 1983 1:48). Byggmästaren hade själv utfört arbeten på villan på fritiden. Värdet av hans arbetsinsats ansågs inte utgöra inkomst av tjänst.

Bakgrund till reglerna om byggnadsrörelse

När reglerna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse infördes, fanns stora skillnader i hur man beskattade försäljning av fastigheter och aktier som var anläggningstillgångar (resultatet vid avyttringen beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet) jämfört med hur försäljning av lagertillgångar beskattades (resultatet beskattades i inkomstslaget rörelse).

I inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet fanns bestämmelser som gjorde att vinster inte beskattades fullt ut, exempelvis genom att bara en del av vinsten var skattepliktig och att anskaffningsutgiften fick indexuppräknas. Det hade alltså stor ekonomisk betydelse hur en tillgång klassificerades, och en omfattande praxis utvecklades. Beskrivning av historiken finns i SOU 2005:99 s. 239–241.

Motsvarigheten till nuvarande regler infördes 1981

För att uppnå större tydlighet införde man 1981 regler om lagertillgångar i samband med byggnadsrörelse och handel med fastigheter i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL (SFS 1981:295, prop. 1980/81:68). Reglerna som infördes var i huvudsak en kodifiering av tidigare praxis. Vid 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 4 i anvisningarna till 21 § KL. I samband med skattereformen övervägde man om det var befogat att bolag även fortsättningsvis skulle omfattas av regelverket, eftersom andra ändringar i skattesystemet skulle medföra att skillnaden mellan lager och kapitaltillgångar i bolagssektorn skulle minska. Någon ändring vad gäller bolagen gjordes dock aldrig (prop. 1989/90:110 s. 578). Nuvarande regler i 27 kap. IL överensstämmer i princip med de regler som infördes 1981. Ändringar jämfört med äldre praxis kommenteras ovan under Byggmästarsmitta enligt äldre praxis.

Övergångsbestämmelser

För fastigheter som förvärvats från och med det beskattningsår som taxerades år 1984 tillämpar man i huvudsak bestämmelserna i 27 kap. IL. För fastigheter som har förvärvats tidigare gäller i regel äldre praxis.

Vidare finns övergångsbestämmelser i 4 kap. 39–42 §§ i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). Övergångsbestämmelserna behandlar bl.a.

• fastigheter som inte är privatbostadsfastigheter och som har förvärvats före det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1984
• andelar i fastighetsförvaltande företag som har förvärvats före 1983
• vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en- och tvåfamiljsfastigheter förvärvade före 1983 inte ska utgöra lagertillgångar
• vilket anskaffningsvärde som ska användas för fastigheter i byggnadsrörelse, handel med fastigheter samt tomtrörelse (bestämmelsen om anskaffningsvärde gäller för fastigheter som är lager i rörelser som har påbörjats före 1991 och där fastigheten har förvärvats innan verksamheten påbörjats).