Särskilt om skattefordringars uppkomst

Det finns inga generella bestämmelser

Det finns inga bestämmelser om när en skatte- eller avgiftsfordran anses ha uppkommit. Det som gäller för fordringars uppkomst i allmänhet gäller alltså i princip även i fråga om dessa fordringar. Det har därmed inte någon avgörande betydelse när skatten eller avgiften har fastställts eller förfallit till betalning (se NJA 1971 s. 85).

Vad gäller de fakta eller omständigheter som fordringen grundar sig på är dock situationen speciell såtillvida att det inte går att knyta an till något avtals­förhållande mellan det allmänna och den betalnings­skyldige. Även om det finns en koppling mellan skatten eller avgiften och en underliggande affärshändelse kan denna koppling vara mer eller mindre stark. Eftersom HD och HFD har anlagt skilda synsätt i frågan om skattefordringars uppkomst (se i NJA 1998 s. 834 och i RÅ 2000 ref 29) är det svårt att i allmänna ord beskriva rättsläget. Skatteverket får avgöra frågan om när fordringen uppkommit med utgångs­punkt från vilken slags skatt eller avgift det är fråga om, utifrån de omständigheter som grundat den aktuella skatt- eller avgiftsskyldigheten. Vidare får man beakta vad som kan anses vara en ändamålsenlig tillämpning av den bestämmelse som är i fråga.

Latent skatteskuld

Med latent skatteskuld menas en skuld som kan bli aktuell någon gång i framtiden. Den vanligast förekommande typen av latenta skatteskulder är att en framtida försäljning av en tillgång kommer att utlösa en inkomstbeskattning. Så länge en försäljning inte har skett utgör den framtida skatten en latent (dold) skuld som belastar tillgången i fråga. Den latenta skulden kan aldrig anges till ett exakt belopp eftersom den är beroende av ett antal okända faktorer såsom

• om och när försälj­ning sker
• vinstens storlek
• den skatt­skyldiges övriga inkom­ster.

En sådan latent fordran skiljer sig från en villkorad fordran genom att den latenta fordringen uppkommer först genom den åtgärd som utlöser beskatt­ningen. En latent skatteskuld kan därför t.ex. inte göras gällande i en konkurs (jfr. prop. 1986/87:90 s. 124).

I vissa fall kan den latenta skatteskulden bero av att den skattskyldige fått uppskov med beskattningen. Den skattskyldige kan också ha gjort avsättningar till en periodiseringsfond. Inför t.ex. en skuldsanering finns det då möjlighet för den skattskyldige att genom en egen återföring av uppskovsbelopp eller periodiseringsfond se till att skatteskulden verkligen har uppkommit vid den kritiska tidpunkten.

Mervärdesskatt och punktskatt

Skattskyldigheten för mervärdesskatt inträder när den omsättning som skattskyldigheten avser faktiskt ägt rum (1 kap. 3 § ML). Samma princip gäller för punktskatter. Beträffande dessa skatter ter det sig naturligt att knyta upp­komsten till tidpunkten för den enskilda transaktion som skatt­skyldigheten grundar sig på (jfr. NJA 1997 s. 787 angående skyldighet att återföra mervärdesskatt vid fastighets­försäljning).

I en konkurs är det också praktiskt möjligt att hantera en sådan ordning eftersom gäldenärens mer­värdeskattegrundande verksamhet upphör i och med konkursbeslutet.

Är det däremot fråga om en företagsrekonstruktion kan det vara svårare att hantera frågan om fordrans uppkomst på detta vis. Detta eftersom gäldenären fortsätter bedriva verksamheten även efter ansökan om företagsrekonstruktion. Utan en särskild avstämning av mervärdesskatteredovisningen vid tidpunkten för rekonstruktionens inledande eller någon annan särskild analys av de löpande affärshändelserna kan det i praktiken bli nödvändigt att proportionera skatten för en viss redovisningsperiod på tiden före respektive efter den kritiska tidpunkten.

Om frågan om momsfordrans uppkomst blir aktuell i en skuldsanering för en näringsidkare med pågående verksamhet bör frågan hanteras på samma sätt som vid en företagsrekonstruktion.

Om en fastighetsägare, en bostadsrättshavare eller en hyresgäst försätts i konkurs ska avdrag för ingående moms jämkas (8 a kap. 4 § första stycket 6 ML). Statens fordran på grund av en sådan jämk­ning får göras gällan­de i konkursen trots att fordran inte uppkommit före konkurs­beslutet (8 a kap. 4 § andra stycket ML). Med anledning av detta har en hänvisning till annan lag gjorts i 5 kap. 1 § KonkL.

Avdragen skatt och arbetsgivaravgifter

Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag vid varje utbetalningstill­fälle. Arbetsgivaravgifter betalas månadsvis på grundval av de löneutbetalningar som gjorts under den närmast föregående månaden. Skatteavdrag ska även göras på ersättning för arbete som betalas ut som förskott.

I fråga om fordringar mot en arbetsgivare för avdragen skatt och arbetsgivaravgifter har fordringen en så nära koppling till löneutbetalningen att den kan anses uppkommen genom utbetalningen. Vad gäller arbetsgivaravgifter är det dock inte uteslutet att bestämma uppkomsttidpunkten tidigare än så, åtminstone vid tillämpningen av 5 kap. 1 § KonkL. HD har således uttalat att även sådana avgifter som grundar sig på lön som betalats ut under konkursen borde kunna göras gällande i konkursen, förutsatt att lönefordringen utgjort en konkurs­fordran (NJA 1998 s. 834). Men HFD har gjort bedömningen att när lönefordringar hänförliga till tiden före konkursutbrottet erläggs genom utdelning i en konkurs innebär detta att en skuld på arbetsgivaravgifter uppkommer efter konkursutbrottet för det utbetalande konkursboet (RÅ 2000 ref. 29). Det innebär att avgiftsfordringen blir en massafordran. Skatteverket anser i ställningstagandet Offentligrättsliga förpliktelser och massafordran att en allmän domstol i konkursförfarandet inte bör ha möjlighet att överpröva ett krav mot boet som fastställts i förvaltningsrättslig ordning.

Inkomstskatt m.m.

Fordringar på preliminär och slutlig skatt består av ett antal olika skatter och avgifter.Vilka skatter och avgifter det gäller framgår av 56 kap. 3 och 6 §§ SFL. De största beloppen handlar om inkomstskatt, fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift och egenavgifter. Beträffande fastighetsskatten och den kommunala fastighetsavgiften gäller att dessa ska betalas för ett helt kalenderår av den som vid ingången av kalenderåret var ägare till den aktuella fastigheten. Här inträder alltså skattskyldigheten alltid den 1 januari ett visst kalenderår, oberoende av att fastigheten kan ha överlåtits senare under året.

Förarbetena till konkurslagen

I förarbetena till KonkL berördes frågan om tidpunkten för skattefordringars uppkomst i samband med behandling av återvinningsreglerna (prop. 1986/87:90 s. 121-126). För att en rättshandling ska kunna återvinnas krävs att den varit till nackdel för övriga borgenärer. I flertalet fall krävs dessutom att nackdelen varit omedelbar, dvs. den ska ha förelegat direkt vid den tidpunkt när rättshandlingen företogs. Detta förutsätter att borgenärens fordran funnits, dvs. uppkommit, vid denna tidpunkt. I propositionen redogjordes för den ibland hävdade ståndpunkten att en skuld avseende inkomstskatt upp­kommer först i och med beskattningsårets utgång (s. 124). Härefter påpekades att uppkomstfrågan emellertid är i viss mån oklar, var­efter en redogörelse lämnades för vissa av de tidigare för­arbets­uttalandena vid tillkomsten av lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar, SkfL. Enligt departe­ments­chefen gav dessa uttalanden underlag för slutsatsen att en skattefordran i vissa fall kan berättiga till utdelning även om den tidrymd till vilken skatten är att hänföra inte gått till ända när beslutet om konkurs meddelades.

Vad gällde åter­vinningssituationen ansåg departementschefen att den särskilda regleringen av förmånsrätten i 3 § SkfL inte uteslöt att man vid nackdelsbedömningen kunde ta hänsyn till en sådan fordran vid en tidigare tidpunkt än beskatt­nings­periodens utgång.

Rättsfall: om uppkomsten av tillkommande skatt

Ett HD-avgörande från år 2003 belyste frågan när en tillkommande slutlig skatt skulle anses ha uppkommit (NJA 2003 s. 37). Ett aktiebolag hade år 1989 dels gjort vissa transaktioner som inte godtogs skatterättsligt, dels sålt en tillgång till underpris till ett närstående bolag. Året därpå höjde skattemyndigheten bolagets taxering. Eftersom bolaget överklagade i samtliga instanser var frågan om bolagets skattskyldighet inte slutligt fastställd förrän år 1995. Sedan bolaget försatts i konkurs väckte förvaltaren talan om återvinning. En av frågorna i målet var när statens fordran på skatt hade uppkommit.

HD ansåg att det förelåg förutsättningar för återvinning och uttalade följande i fråga om tidpunkten för skatteskuldens uppkomst:

En skatteskuld anses i konkursrättsliga sammanhang uppkommen i och med beskattningsårets utgång (jfr prop. 1986/87:90 s. 124 samt Welamson, Konkurs, 9 uppl. 1997 s. 134 och Lennander, Återvinning i konkurs, 2 uppl. 1994 s. 113). H:s skatteskuld uppkom således vid utgången av 1988, fastän frågan om skatten avgjordes slutgiltigt först när RegR beslutade att inte meddela prövningstillstånd i september 1995.

Det är inte helt klart om detta uttalande är styrande även för frågan om betalrätt enligt 5 kap.1 § KonkL för slutlig skatt för det beskatt­ningsår under vilket konkursen inträffat. HD:s kategoriska uttalande om vad som allmänt gäller i konkurs­rättsliga sammanhang kan tyckas tala för detta. Samtidigt manar de senare uttalandena i NJA 2009 s. 291 till försiktighet med att bedöma uppkomstfrågan likadant i alla tillämpningssituationer. I NJA 2003 s. 37 hade aktiebolaget bedrivit verksamhet under hela det aktuella beskattningsåret och det var därmed också rimligt att knyta uppkomsten av den tillkommande skatten till beskattningsårets utgång.

För sådan skatt som belöper på beskattningsår under vilket konkursen inträffat är situationen annorlunda, särskilt för juridiska personer. I fråga om betalrätten enligt 5 kap. 1 § KonkL finns det således anledning reflektera över om åtskillnad bör göras beroende på om konkursen avser en fysisk eller juridisk person. I praktiken föreligger nämligen betydande skillnader mellan dessa fall.

Särskilt om fysiska personer

Är konkursgäldenären en fysisk person är denne fortsatt skattskyldig för inkomst av tjänst under konkursen. I praxis har fysiska personer dessutom ansetts vara fortsatt skattskyldig under konkursen även för vissa inkomster som har sin grund i transaktioner som konkursboet företagit, t.ex. inkomst från försäljning av fastighet, se RÅ 1982 1:5 och 1991 not. 246. Praktiska skäl talar för att skatteskulden ska anses uppkommen först vid beskattningsårets utgång. Det rör sig främst om de praktiska svårigheterna att avgöra hur stor del av den slutliga skatten för en fysisk person som belöper på tiden före respektive efter konkursutbrottet.

På detta vis har frågan också behandlats i RH 1983:133. En fysisk person hade försatts i konkurs i juni 1980. Utdelningsförslag upprättades i juni 1983. Utdelningsbara medel uppgick till ca 285 000 kr. Någon skattefordran fanns inte upptagen i utdelningsförslaget. Staten anförde besvär och yrkade att en skattefordran om ca 12 000 kr skulle beaktas. Skatte­skulden avsåg kvarstående skatt och restavgift hänförlig till 1981 års taxering, dvs. inkomståret 1980. Hovrätten angav följande: ”Eftersom det inkomstår, under vilket den nu aktuella skattefordran uppkommit, ej gått till ända före konkursbeslutet kan fordran ej anses ha uppkommit innan konkurs­utbrottet. Besvären kan därför ej bifallas”. Hovrättens avgörande ger stöd för bedömningen att det för betalrätt i konkursen krävs att det inkomstår till vilket skatte­skulden hänför sig har gått till ända före konkursbeslutet. Åtminstone torde detta få gälla som en huvud­regel. Möjligen skulle detta kunna frångås i särskilda situationer i enlighet med departe­ments­chefens uttalande i prop. 1986/87:90 s.124. Antag t.ex. att konkursgäldenären drivit närings­verksamhet fram till konkursutbrottet och att det i efterhand beslutas om till­kommande skatt med anledning av att det förekommit oredo­visade inkomster i näringsverksamheten. I ett sådant läge borde det kunna hävdas att den tillkommande fordringen är uppkommen före konkursförsättandet.

Förarbetena till skuldsaneringslagen

När det gäller fysiska personer kan man också jämföra med hur frågan om fordrans uppkomst hanteras vid skuldsanering. Grundprincipen är att en skuld­sanering omfattar alla fordringar som uppkommit före beslutet om att inleda skuldsanering, även om det finns en möjlighet att undanta bl.a. fordringar som inte är fastställda eller förfallna till betalning (7 § skuld­saneringslagen). I förarbetena har uttalats att fordran på inkomstskatt måste anses uppkommen ”i vart fall” när inkomståret gått ut (prop. 1993/94:123 s. 118). I senare förarbeten finns även ett uttalande om att fordran på slutlig skatt uppkommer vid inkomstårets utgång (prop. 2005/06:124 s. 43).

I praktiken utgår såväl Kronofogden som Skatteverket i skuldsanerings­ärendena från att fordran på (kvarstående) slutlig skatt uppkommer vid beskattningsårets utgång. Detta gäller även när skatten beror på deklarationsåtgärder som gjorts efter beskattningsårets utgång, såsom återföring av uppskovsbelopp eller periodiseringsfond samt avstämning av egenavgifter.

Särskilt om juridiska personer

När en juridisk person försätts i konkurs ska konkursgäldenärens verksamhet upphöra. Även om redo­visnings­skyldigheten inte formellt upphör genom konkurs­beslutet kommer de räkenskaper som ligger till grund för beskattningen i praktiken att avslutas vid denna tidpunkt.

Eftersom skatt­skyldigheten för fastighetsskatt inte inträder successivt under beskattningsåret är det svårt att se att en (kvarstående) slutlig skatt som fastställs vid den efter­följande taxeringen till någon del skulle kunna bero på förhållanden som ligger i tiden efter konkurs­beslutet. Här bör utgångspunkten vara att fordringen på slutlig skatt har uppkommit före konkursen. För en annan bedömning krävs det utredning om att skatten till någon del beror på transaktioner som företagits efter konkursutbrottet.

En sammantagen bedömning vad gäller inkomstskatter

Debiterad preliminär skatt

I enlighet med såväl förarbetsuttalanden som rättspraxis bör man här tillämpa en belöpandeprincip. Principen innebär att den del av den preliminära skatten som avser tiden före konkursen får anses ha uppkommit dessförinnan och kan bevakas i konkursen (prop. 1971:142 s. 43 och NJA 1983 s. 350).

Undantagsvis kan man tänka sig speciella situationer där ytterligare debiterad skatt för beskattningsåret kan göras gällande. Antag att ett handelsbolag som försatts i konkurs under beskattningsåret har debiterats preliminär skatt som enbart beror på att bolaget äger en fastighet och därmed är skattskyldigt för kommunal fastighetsavgift. Eftersom skatt­skyldighet för fastighetsavgiften inträtt den 1 januari och det står klart att preliminärskatten i sin helhet avser denna avgift borde det också kunna hävdas att hela fordringen på debiterad skatt uppkommit före konkursen.

Slutlig skatt

Det finns rättsfall som ger stöd för att uppkomsttidpunkten för slutlig skatt ska knytas till utgången av det beskattningsår som skatten avser (RH 1983:133 och NJA 2003 s. 37). De praktiska svårigheterna att fördela skatten på tid före respektive efter konkursutbrottet talar också för en sådan ordning. Rättsläget är dock inte entydigt och det finns förarbetsuttalanden som ger stöd för att skattefordringen i vissa fall kan anses ha uppkommit tidigare än så (prop. 1986/87:90 s. 124).

Det oklara rättsläget bör hanteras på följande sätt. I fråga om fysiska personer bör fordringen på slutlig skatt regelmässigt anses ha uppkommit vid beskattningsårets utgång. Endast undantagsvis finns det anledning att hävda annat, t.ex. när skatten i sin helhet kan anses hänförlig till näringsverksamhet som upphört före den kritiska tidpunkten.

Beträffande juridiska personer som upphört med sin verksamhet före eller i samband med den kritiska tidpunkten (såsom vid konkurs) bör det motsatta gälla. Om det inte finns någon särskild anledning att anta att skatten till någon del härrör från transaktioner som företagits efter denna tidpunkt så bör den slutliga skatten anses uppkommen dessförinnan. Vid en företagsrekonstruktion är situationen en annan. Då fortsätter gäldenären att driva sin verksamhet även efter ansökan om rekonstruktion. I det läget är utgångspunkten att den slutliga skatten uppkommer vid utgången av beskattningsåret. Det kan t.ex. vara fråga om en arbetsgivare som löpande under beskattningsåret haft pensionskostnader för de anställda och ska betala särskild löneskatt (SLP) för detta. Denna skatt ingår som en del av den slutliga skatten (56 kap. 3 och 6 §§ SFL). Om ansökan om företagsrekonstruktion görs före beskattningsårets utgång kommer skatten inte att omfattas av ett offentligt ackord. Om löneskatten beaktats i prelimninärskattedebiteringen kommer dock sådana obetalda preliminärskattebelopp som belöper på tiden före ansökan att omfattas av ackordet, se avsnittet ovan om uppkomsten av fordran på preliminär skatt.

Skattetillägg och förseningsavgifter m.m.

En fordran på skattetillägg, förseningsavgift och kontrollavgift får anses ha uppkommit när det handlande eller den underlåtenhet som ligger till grund för beslutet ägde rum. Detta innebär att om skattetillägg påförts med anledning av skönsbeskattning i avsaknad av deklaration så får denna fordran anses ha uppkommit när den skattskyldige senast skulle ha avlämnat deklarationen. Detta synsätt har bekräftats i HFD 2011 ref 88 (se även RÅ 1990 ref 50 och rättsfallskommentar).

Oriktig uppgift i en pappersdeklaration

När det gäller en oriktig uppgift som lämnats i en pappersdeklaration som inkommit i rätt tid kan det vara svårt att fastslå exakt när den oriktiga uppgiften lämnats, eftersom någon ankomststämpling inte sker. Om inget annat särskilt framkommer får i dessa fall skattetilläggsfordringen anses ha uppkommit den dag deklarationen senast skulle ha varit avlämnad.

Företrädaransvar

I fråga om företrädaransvar bör samma synsätt kunna anläggas som vid skattetillägg. Det innebär att ansvarsfordringen får anses ha uppkommit vid den tidpunkt som ansvaret är knutet till, dvs. som regel skattens eller avgiftens ursprungliga förfallodag.

Kronofogdens fordringar

Kronofogdens fordran på grundavgift uppkommer när utsökningsmålet registreras i utsöknings- och indrivnings­databasen.

Fordran på ränta

Ränteberäkningen på skattekontot ska grundas på den sammanlagda skatte­skuld eller skattefordran som den skatt­skyldige har varje dag (19 kap. 2 § SBL t.o.m. 2012, därefter 65 kap. 2 § SFL). I och med att räntan beräknas dag för dag anses fordran på ränta uppkomma löpande från och med förfallodagen.

Fordonskatt och trängselskatt

En fordran på trängselskatt uppkommer när fordonet passerar en betalstation (9 § LTS)