OBS: Detta är utgåva 2016.8. Visa senaste utgåvan.
Artikeln behandlar utdelning som betalas från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Sådan utdelning får beskattas också i den förstnämnda staten. När det utdelande bolaget har hemvist i tredje stat eller när det utdelande bolaget och mottagaren av utdelningen har hemvist i samma stat tillämpas artikel 7 (Inkomst av rörelse) eller artikel 21 (Annan inkomst).
Artikeln behandlar utdelning som betalas från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. När det utdelande bolaget har hemvist i tredje stat eller när det utdelande bolaget och mottagaren av utdelningen har hemvist i samma stat tillämpas artikel 7 (Inkomst av rörelse) eller artikel 21 (Annan inkomst).
Utdelningen från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i den andra staten.
Utdelningen får också beskattas i den avtalsslutande staten där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men skatten får inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 a). Om det är ett bolag som har rätt till utdelningen och detta direkt behärskar minst 25 procent av det utdelande bolagets kapital får skatten dock inte överstiga 5 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b).
En förutsättning för att begränsningen av källstatens skatteuttag enligt punkt 2 a och b ska gälla är att den verklige innehavaren av förmånen av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State”). I OECD:s kommentarer till artikeln sägs bland annat följande.
Kravet på en verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12 i OECD:s kommentar). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1 i OECD:s kommentar).
Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1).
Punkt 2 innehåller inte några bestämmelser om hur beskattningen i källstaten ska ske. Det står således källstaten fritt att ta ut skatten som en källskatt eller genom ett taxeringsförfarande. För Sveriges del är det oftast kupongskatten som begränsas genom denna bestämmelse. Det kan dock gälla skatt enligt IL om utdelningen betalas till en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i den andra staten enligt ett skatteavtal.
Om ett skatteavtal innebär att Sverige högst får ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp för en fysisk person ska nedsättningen ske på följande sätt. Så stor andel av skatten på inkomst av kapital anses belöpa på utdelningen som utdelningen utgör av inkomsten. Om detta belopp överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts skatten på kapitalinkomsterna ned med det överskjutande beloppet. Ska viss del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst görs motsvarande beräkning av hur stor andel av skatten på förvärvsinkomsten som belöper på utdelningen. Om det sammanlagda beloppet överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts i första hand den statliga inkomstskatten ned och i andra hand den kommunala. Skatteverket anser att om omständigheterna i ett enskilt fall skulle innebära att ovanstående beräkningsprincip ger ett materiellt felaktigt resultat får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.
I punkt 2 andra stycket sägs att de behöriga myndigheterna ska träffa överenskommelse om sättet att genomföra begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. Med detta menas att staterna till exempel kan reglera om nedsättning ska ske genom så kallad direktnedsättning eller efter ansökan eller om särskilda blanketter eller intyg ska utväxlas. Någon sådan överenskommelse krävs dock inte för att de föreskrivna begränsningarna av skatteuttaget i punkt 2 ska gälla.
Artikeln påverkar inte beskattningen av det utdelande bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas (punkt 2 andra stycket).
Skatteverket anser att den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelning är en bolagsskatt. En svensk mottagare som är skattskyldig för utdelningen i Sverige beskattas inte i Estland och någon dubbelbeskattning uppkommer inte. Avräkning kan därför inte medges för den estniska skatten vare sig med stöd av skatteavtalet eller AvrL.
Definitionen i artikel 10 punkt 3 gäller endast vid tillämpningen av denna artikel (”as used in this Article”). Om begreppet förekommer på annat ställe i ett avtal kan det där ha en annan innebörd. På grund av de stora skillnaderna mellan olika staters interna rätt på området är modellavtalets definition mycket allmänt hållen och består av en exemplifierade uppräkning följd av en hänvisning till intern rätt i det utdelande bolagets hemviststat (”as well as income from other corporate rights…”). Även när ett skatteavtals bestämmelser om skattefrihet för utdelning hänvisar till svenska regler får begreppets innebörd enligt intern svensk rätt betydelse.
Begreppet utdelning definieras inte i IL utan bygger på det civilrättsliga begreppet. I 24 kap. 12 § IL anges dock vissa utbetalningar som vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 13–22 §§ IL inte ska anses som utdelning.
Vilken artikel i modellavtalet, artikel 10 utdelning eller artikel 13 realisationsvinst, som är tillämplig på den utbetalning som sker i samband med ett likvidationsförfarande avgörs av intern rätt i den avtalsslutande stat i vilket bolaget är hemmahörande (se Skatteverkets ställningstagande Likvidationsersättning och skatteavtal).
I punkt 25 i OECD:s kommentarer till artikeln sägs att den också omfattar ränta när långivaren delar den risk som det låntagande bolaget löper, det vill säga när återbetalningen i väsentlig grad är avhängig av om det utdelande bolaget går med vinst eller inte. Varken artikel 10 eller artikel 11 (Ränta) hindrar att sådana räntor behandlas som utdelning enligt den i låntagarens hemviststat gällande lagstiftningen om så kallad underkapitalisering. I kommentarerna anges en rad omständigheter som ska beaktas vid bedömningen av om långivaren delar bolagets risk.
I syfte att likställa filialer med dotterbolag tar vissa stater ut en särskild skatt på filialers vinst som ska motsvara den skatt som tas ut på utdelning från dotterbolag (branch profits tax). Artikel 10 i modellavtalet omfattar inte sådan skatt.
Enligt artikel 10 punkt 4 ska artikel 7 (Inkomst av rörelse) tillämpas på utdelning i vissa fall. Det gäller när de rättigheter som ger rätt till utdelningen har verkligt samband med (”is effectively connected with”) ett fast driftställe som en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten har i källstaten, se vidare Verklig innehavare av förmånen. I punkt 32 i OECD:s kommentarer till artikeln behandlas möjligheten att utnyttja undantaget i punkt 4 genom att överföra andelar till ett fast driftställe som startats enbart i syfte att utnyttja en stats fördelaktiga skatteregler om utdelningsinkomster. Här påpekas att – förutom att sådana transaktioner kan falla in under nationella skatteflyktsregler – ett fast driftställe bara kan föreligga om affärsverksamhet bedrivs från den aktuella platsen samt att det krävs att andelsinnehavet ska ha ett verkligt samband med det fasta driftstället, vilket kräver mer än att andelsinnehavet bokföringsmässigt redovisats där.
Artikel 10 punkt 5 innehåller ett förbud mot extraterritoriell beskattning, d.v.s. att en stat beskattar utdelning från ett bolag som inte har hemvist i denna stat endast på grund av att den inkomst av vilken utdelning betalas har källa där.
Vilket ägande i det utdelande bolaget som krävs för tillämpning av den lägre procentsatsen i punkt 2 a varierar mellan olika svenska skatteavtal. Även procentsatserna varierar.
Enligt flera svenska skatteavtal, framför allt med stater i Västeuropa, är utdelning mellan bolag befriad från beskattning i källstaten under förutsättning att det mottagande bolaget äger viss minsta del i det utdelande bolaget. Detta är en anpassning till Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, som bland annat föreskriver att utdelning ska undantas från beskattning i källstaten. Från denna bestämmelse finns särskilda tidsbegränsade undantag för Grekland, Portugal och Tyskland. Enligt skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) har Tyskland rätt att ta ut 5 % skatt som källstat. Enligt skatteavtalet med Portugal (SFS 2003:758) har Portugal rätt att ta ut 10 % skatt som källstat. Utdelningen är dock skattefri om nämnda EU-direktiv är tillämpligt. Avtalet med Grekland (SFS 1963:497) Aföreskriver ingen procentsats utan att utdelningen under vissa förutsättningar ska vara underkastad grekisk inkomstskatt.
I många svenska skatteavtal finns bestämmelser om skattefrihet för utdelning till svenska bolag, se till exempel artikel 23 punkt 2 c i skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617), artikel 10 punkt 4 i skatteavtalet med Barbados (SFS 1991:1510) och artikel 25 § 5 i skatteavtalet med Schweiz (SFS 1987:1182). I nyare skatteavtal tas dock ofta bara in en hänvisning till intern lagstiftning, se till exempel artikel 22 punkt 2 c i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504). En annan variant är att – såsom i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512) – helt avstå från att reglera frågan, vilket även det innebär att bara de interna svenska reglerna ska tillämpas.
Det bör observeras att skattefrihet för mottagen utdelning ofta följer redan av intern svensk rätt (24 kap. 12–22 §§ IL) och att skatteavtalens regler om skattefrihet då inte behöver tillämpas.
Vissa svenska skatteavtal innehåller en särskild bestämmelse om Branch profits tax, se till exempel artikel 10 punkt 8 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) och artikel 24 punkt 3 i skatteavtalet med Zimbabwe (SFS 1989:894).