Skattefrihetens omfattning

Generellt om undantaget

Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig enligt huvudregeln i ML om inget särskilt undantag från skatteplikt finns i ML (3 kap. 1 § första stycket ML). Försäljning av tillgångar från en verksamhet som inte har medfört avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt vid köpet skulle därmed medföra skattskyldighet om inte en särskild undantagsregel fanns för sådana transaktioner.

Undantagsregeln innebär att en överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar är undantagen från skatteplikt i två fall. Det ena fallet gäller då någon kan visa att han inte haft rätt till avdrag för eller rätt till återbetalning av ingående skatt när tillgången förvärvades. Rätt till avdrag eller återbetalning får inte heller ha funnits avseende mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången efter förvärvet. Det andra fallet gäller om tillgången överförts från en verksamhet till en annan där tillgången uttagsbeskattats enligt 2 kap. 2 § 2 ML (3 kap. 24 § första stycket 1 och 2 ML).

I artikel 136 a och b i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt när avdragsrätt för ingående skatt inte fanns vid förvärvet av varan.

Säljaren har bevisbördan för att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

För vilka tillgångar gäller undantaget

Undantaget gäller bara för andra tillgångar än omsättningstillgångar. Det innebär att undantaget gäller för t.ex. inventarier, material, förbrukningsvaror, avfallsprodukter, olika rättigheter till varor, goodwill m.m. Överlåtelse av förbrukningsmaterial i en verksamhet som inte medför skattskyldighet är därför undantagen från skatteplikt. Försäljning av t.ex. tandguldskrot i en tandläkarpraktik medför inte skattskyldighet (prop. 1993/94:99 s. 157–158).

En tillgång kan ändra karaktär

Skatteverket anser i ställningstagandet om statliga myndigheters försäljning av vissa tillgångar att i vissa situationer kan en annan tillgång än en omsättningstillgång ändra karaktär till omsättningstillgång. Det bör endast gälla när försäljningen sker i form av stadigvarande butiksförsäljning eller liknande som är helt jämförbart med motsvarande konkurrerande kommersiella verksamheter. Stöd för uppfattningen att en tillgång kan ändra karaktär finns i förarbetena där det sägs att så länge varan behåller sin karaktär av inventarium och inte blir omsättningstillgång ska mervärdesskatt inte tas ut (prop. 1993/94:99 s.159).

Försäljning av utköpta leasingbilar

När någon som inte bedriver bilhandel köper ut personbilar som leasats för verksamheten från leasegivaren finns inte avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende utköpet (se RÅ 2000 not. 98). Skatteverket anser därför att köparens vidareförsäljning av köpt leasingbil omfattas av undantaget i 3 kap. 24 § första stycket 1 ML. Det gäller även om säljaren avyttrar bilarna redan en kort tid efter köpet.

Gäller bara om avdragsrätt saknades vid förvärvet

Undantaget kan tillämpas av både den som är skattskyldig och av den som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Som exempel på det första fallet kan nämnas försäljning av en personbil som säljaren inte haft avdragsrätt för vid sitt inköp på grund av avdragsförbudet för personbilar. Exempel på det andra fallet är när ett företag, som tillhandahåller sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt, säljer ett inventarium som köpts till den verksamheten.

För att undantaget ska gälla måste säljaren visa att han inte haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt när den sålda tillgången köptes. Undantaget gäller alltså inte om säljaren har haft rätten till avdrag eller återbetalning men inte utnyttjat denna rättighet.

Vid bedömningen måste hänsyn tas till att undantagen från skatteplikt kan ha ändrats genom åren. Rätt till avdrag kan ha funnits vid tidpunkten för inköpet av en vara till en verksamhet som numera inte medför skattskyldighet. I ett sådant fall blir försäljningen av varan skattepliktig.

När ett företag som varken haft avdragsrätt eller återbetalningsrätt, överlåter sin verksamhet ska först bedömning ske om överlåtelse är en omsättning eller inte enligt 2 kap. 1 b § ML. Om inte bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML är tillämplig, d.v.s. det är en omsättning undantas omsättningen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

Undantaget gäller bara när avdragsrätt inte funnits för en debiterad skatt

En förutsättning för att omsättningen ska undantas från skatteplikt är att varken avdragsrätt eller rätt till återbetalning funnits för en debiterad mervärdesskatt vid förvärvet (jfr C-280/04, Jyske Finans).

Inköp från någon som inte är skattskyldig

Om någon mervärdesskatt inte har debiterats på grund av att den föregående ägaren inte var skattskyldig, ska enligt Skatteverkets bedömning beskattning vid överlåtelse av vissa tillgångar ske. En förutsättning för att omsättningen ska undantas från skatteplikt är att varken avdragsrätt eller rätt till återbetalning funnits för en debiterad mervärdesskatt.

Vinstmarginalbeskattad tillgång

Undantaget kan inte tillämpas vid försäljning av en tillgång som vid inköpet vinstmarginalbeskattades. För att undantaget ska kunna tillämpas krävs det att tillgången inköpts med debiterad mervärdesskatt som köparen inte har haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning för. Vid inköp av en vara från någon som vid försäljningen tillämpat reglerna om vinstmarginalbeskattning (VMB) ska det inte finnas någon mervärdesskatt debiterad på fakturan (se Skatteverkets ställningstagande beskattning vid överlåtelse av vissa tillgångar).

Kommunernas rätt till ersättning för viss mervärdesskatt

Den rätt till ersättning som kommunerna har för viss mervärdesskatt är inte att jämställa med avdragsrätt. När kommunerna säljer sådana tillgångar där kommunen inte haft avdragsrätt så omfattas försäljningen därför av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. Kommunerna blir i stället i vissa fall skyldiga att justera ersättningen.

Staten har ingen avdragsrätt

Staten har varken avdragsrätt för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9 –13 §§ ML. Den kompensationsrätt för ingående mervärdesskatt som statliga myndigheter kan ha ska inte jämställas med avdragsrätt vid tillämpningen av 3 kap. 24 § ML. Statliga myndigheters försäljning av vissa tillgångar undantas därför som regel från skatteplikt utom i sådana fall då en tillgång ändrat karaktär.

Överföring av tillgång som uttagsbeskattats

Undantag från skatteplikt gäller vid omsättning av en tillgång som tidigare uttagsbeskattats hos säljaren på grund av att den förts över från en verksamhet som medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning till en annan verksamhet som inte medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Med verksamhet förstås även del av verksamhet (1 kap. 7 § första stycket ML), d.v.s. ovan gäller även vid överföring från en verksamhetsgren till en annan.

Som en första förutsättning gäller att företaget ska ha haft avdragsrätt eller återbetalningsrätt vid förvärvet av tillgången. Tillgången ska vara annan tillgång än en omsättningstillgång.

Därefter ska uttagsbeskattning ha skett på grund av att tillgången överförts till en verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9 –13 §§ ML. Tillgången är då belastad med skatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till denna skattebefriade verksamhet.

Som exempel kan nämnas ett företag som bedriver handel med datorer och tar en dator ur lagret för att använda i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En sådan överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs i denna verksamhet är omsättningen undantagen från skatteplikt (3 kap. 24 § första stycket 2 ML, 2 kap. 2 § punkt 2 ML).