OBS: Detta är utgåva 2017.5. Visa senaste utgåvan.
När ett företag avyttrar alla tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren till ett annat företag, och ersättningen består av andelar i det köpande företaget, kan säljaren i vissa fall medges undantag från omedelbar beskattning. Förutsättningarna för undantag från omedelbar beskattning regleras i 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar.
Innebörden av en verksamhetsavyttring är att säljaren inte beskattas vid överlåtelsetillfället och att det köpande företaget i princip träder in i det säljande företagets skattemässiga situation.
De andelar som säljaren får som ersättning vid avyttringen anses vara anskaffade för nettovärdet av den avyttrade verksamheten. Med nettovärde avses här skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna minus skulder. Detta innebär att reglerna är s.k. kontinuitetsregler, d.v.s. de leder inte till någon omedelbar beskattning, utan beskattningen skjuts fram till dess att säljaren avyttrar andelarna.
Reglerna om verksamhetsavyttringar baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG).
Med verksamhetsavyttring avses enligt 38 kap. 2 § IL en ombildning som uppfyller följande villkor:
Följande företag omfattas av reglerna som gäller vid en verksamhetsavyttring (38 kap. 3 § IL):
När man tillämpar 38 kap. IL anses ett företag höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, är det detta som gäller (38 kap. 4 § IL). Bestämmelsen har fr.o.m. den 1 januari 2016 ändrats. Ändringen innebär att bestämmelsen har blivit neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte, se prop. 2014/15:129 s. 14 och 19. Den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2015, SFS 2015:617.
Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas inte av reglerna.
För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska kunna tillämpas krävs att samtliga tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag (38 kap. 2 § IL).
Med verksamhetsgren avses en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL). Det framgår av lagtexten att det ska vara samtliga tillgångar i verksamhetsgrenen. Detta har dock av Högsta förvaltningsdomstolen inte tillmätts någon självständig betydelse (RÅ 2006 ref. 57). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar i domen till den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren. Se även SRN 2006-06-15 i rättsfallsprotokoll 21/06.
Enbart innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 samt prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om verksamhetsavyttringar kan däremot tillämpas om den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med en annan egendom.
Begreppet verksamhetsgren finns också i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Vid en underprisöverlåtelse kan – till skillnad från vad som gäller vid en verksamhetsavyttring – en verksamhetsgren i vissa fall utgöras enbart av innehavda andelar. Detta till följd av en särskild bestämmelse i 23 kap (23 kap. 7 § IL).
Vad som kan anses utgöra en verksamhetsgren skiljer sig åt om man jämför IL och EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i t.ex. en division, som från organisatorisk synpunkt bildar en oberoende affärsverksamhet. Det är alltså en enhet som kan fungera självständigt (an entity capable of functioning by its own means).
Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 not. 22 (där bestämmelserna om partiell fission inte ansågs tillämpliga) ansett att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition. Högsta förvaltningsdomstolen anser däremot inte att reglerna i IL ska tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag.
För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget.
Om det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, kan ersättningen bestå av att det köpande företaget övertar ansvaret för förpliktelserna (38 kap. 2 § IL).
Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om överföring av viss verksamhet från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission) kunde omfattas av reglerna om verksamhetsavyttringar. Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten för avgörandet verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL. Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.
Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom den utgivna ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att marknadsmässig ersättning skulle lämnas, så krävs att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11 i rättsfallsprotokoll 19/00). Principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår av exempel i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.
I förarbetena uttalas att om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, så är det en sammansatt transaktion, d.v.s. till den del ersättningen motsvarar värdet på de överlåtna tillgångarna totalt sett är det en partiell fission (prop. 1998/99:15 s. 290) och i övrigt är det en underprisöverlåtelse som ska prövas mot reglerna om underprisöverlåtelser. Enligt Skatteverkets uppfattning finns det dock inte täckning i lagtexten (38 kap. 2 § IL) för detta uttalande. Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för överlåtna tillgångar vara marknadsmässig.
Om villkoren i 38 kap. IL 6–8 §§ är uppfyllda innebär en verksamhetsavttring att det säljande företaget inte beskattas vid överlåtelsetillfället, och att det köpande företaget i princip träder in i det säljande företagets skattemässiga situation.
För att det säljande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 kap. 6§ IL).
Om det säljande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe här.
Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om verksamhetsavyttringar kan inte tillämpas om ett svenskt företag har verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.
Det köpande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det säljande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 kap. 7 § IL).
Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna (38 kap. 8 § IL). Med ersättning avses såväl ersättning för de avyttrade tillgångarna i form av övertagande av förpliktelser, som ersättning till det säljande företaget i form av andelar i det köpande företaget.
Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (jämför prop. 2006/07:2 s. 116).
Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, så beskattas verksamhetsavyttringen enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.
Bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning ska bara tillämpas om både det säljande och det köpande företaget begär det (38 kap. 5 § IL).