Omfattningen av bestämmelsen

Syftet med bestämmelsen

Betämmelsen i 5 kap. 16 § ML berör telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som säljs till köpare som inte är beskattningsbara personer. Bestämmelsen innebär att det i större utsträckning blir en beskattning där tjänsten konsumeras. Eftersom det i praktiken är svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker, presumeras det att konsumtionen äger rum i det land där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas (prop. 2013/14:224 s. 51).

Utöver bestämmelser i 5 kap. ML och mervärdesskattedirektivet finns det ett flertal bestämmelser i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 som behandlar detta område. Förordningen är direkt tillämplig i Sverige.

Hur bestämmelserna ska tolkas kan utläsas av prop. 2013/14:224. Dessutom finns det ett dokument som har tagits fram av Europeiska kommissionen i samarbete med medlemsstaterna och näringslivet, Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster (nedan benämnt förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.). Dokumentet är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur de nya reglerna ska tillämpas i praktiken (förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. s. 3).

Syftet är att vi i Sverige ska tolka de svenska reglerna i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt. Stöd för detta finns i propositionen (prop. 2013/14:224 s. 68).

Beskattning i Sverige

Telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet om köparen av tjänsterna är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § första stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 58 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Det är alltid säljaren som är skattskyldig för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Om säljaren är etablerad i ett annat land än det där köparen är etablerad kan säljaren välja att redovisa omsättningen enligt en särskild ordning i stället för enligt allmänna regler. Ska redovisning ske enligt den särskilda ordningen och den som omsätter tjänsten är en mervärdesskattegrupp i ett annat EU-land är det mervärdesskattegruppen som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 1 a ML).

Vem är säljare?

Normalt är det klart vem som är säljare. Om säljaren är förmedlare kan det dock vara svårt att bedöma om förmedlingen sker i eget eller någon annans namn.

Är köparen en beskattningsbar person eller inte?

Beskattningsland för de angivna tjänsterna är det land där köparen är etablerad. Om säljaren inte är etablerad i det land där köparen finns gäller följande:

• Köparen är skattskyldig för omsättningen om han eller hon är en beskattningsbar person.

• Säljaren är skattskyldig för omsättningen om köparen inte är en beskattningsbar person.

Det är alltså viktigt för säljaren att veta om köparen är en beskattningsbar person eller inte. När det gäller dessa tjänster finns det en speciell presumtion av köparens status.

Var är köparen etablerad?

Som anges ovan så är det säljaren som är skattskyldig för omsättningen om köparen inte är en beskattningsbar person. Beskattningen sker i det land där köparen är etablerad. För att underlätta för säljaren finns det vissa presumtioner för var köparen är etablerad.

Tjänsterna tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person

Bestämmelsen i 5 kap. 16 § ML reglerar bara tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person.

Om sådana tjänster tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person bestäms beskattningsland i stället av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Beskattningsresultatet blir dock detsamma eftersom beskattningsland enligt den huvudregeln också beror på var köparen är etablerad. Skillnaden är att i detta fall är det köparen som är skattskyldig för omsättningen om säljaren är en beskattningsbar person i ett annat land (1 kap. 2 § första stycket 2 ML).

Vad är telekommunikationstjänster?

Med telekommunikationstjänster avses tjänster som tillhandahålls på följande sätt (5 kap. 16 § andra stycket ML):

1. överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel
2. överlåtelse eller upplåtelse av en rättighet att utnyttja kapacitet för överföring, sändning eller mottagning enligt punkt 1.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 24.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som är telekommunikationstjänster

Följande är exempel på telekommunikationstjänster (artikel 6a.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• fasta och mobila telefonitjänster för överföring och koppling av röst-, data- och videotjänster, inklusive telefonitjänster med en komponent för bildåtergivning (bildtelefoni)
• telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP)

• tillgång till internet, inklusive World Wide Web (WWW).

Artikeln innehåller ytterligare exempel på vad som omfattas av telekommunikationstjänster. Listan är inte uttömmande.

Rättsfall: Försäljning av telefonkort

EU-domstolen har bedömt att en teleoperatör som säljer telefonkort till en distributör har tillhandahållit distributören en telekommunikationstjänst. Telefonkorten gick endast att ringa telefonsamtal med och distributören sålde korten vidare i eget namn för egen räkning (C-520/10, Lebara).

Exempel: Användarstöd

Rådgivningstjänster per telefon (s.k. helpdesk-tjänster) bör normalt inte betraktas som telekommunikationstjänster (prop. 2013/14:224 s. 57).

Användarstödtjänster som ges till användarna bara för att hjälpa till vid problem med telekommunikationsnätet, radio- eller tv-nätet eller liknande elektroniska nät och som faktureras separat får ses som ett sätt att få mer ut av den huvudtjänst som tillhandahålls. Om tjänsten tillhandhålls av nätleverantören kan den kvalificeras som en anknuten tjänst som beskattas på samma sätt som huvudtjänsten, vilket innebär att användarstödtjänsten under sådana omständigheter ska betraktas som en telekommunikationstjänst (punkt 2.4.1.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Tjänsten avser endast själva överföringen

En telekommunikationstjänst avser endast själva överföringen via kommunikationsnätet och inte det egentliga innehållet i tjänsten. Innehållstjänsten är den del som man köper via överföringen t.ex. en ljudbok eller en applikation. Innehållstjänsten via kommunikationsnät är som regel att anse som en elektronisk tjänst. Undantaget är om innehållet i stället är en sändningstjänst (prop. 2013/14:224 s. 57).

Vad är sändningstjänster?

Radio- och tv-sändningstjänster kallas sändningstjänster (artikel 6a.2 b i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Sändningstjänster ska omfatta tjänster som uppfyller samtliga nedan uppräknade krav (artikel 6b.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• består av ljudinnehåll och audiovisuellt innehåll i form av exempelvis radio- eller televisionsprogram
• tillhandahålls allmänheten
• sänds via kommunikationsnät
• sänds av en leverantör av medietjänster under dennes redaktionella ansvar

• sänds för samtidigt lyssnande eller tittande enligt en programtablå.

Tillämpningsområdet för begreppet är avsett att vara snävt (prop. 2013/14:224 s. 58).

Exempel på vad som är sändningstjänster

Följande är exempel på sändningstjänster (artikel 6b.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)

• radio- och tv-program som sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät
• radio- eller tv-program som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät.

Listan är inte uttömmande.

Exempel på vad som inte är sändningstjänster

Följande är exempel på vad som inte är sändningstjänster (artikel 6b.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)

• tillhandahållande av information om särskilda program på beställning
• överlåtelse av sändnings- eller överföringsrättigheter
• radio- eller tv-program som distribueras via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät.

I artikeln finns fler exempel på vad som inte är sändningstjänster. Listan är inte uttömmande.

Tillhandahålls allmänheten

Programmen behöver inte tillhandahållas till alla. Överföringen eller återöverföringen kan vara begränsad till allmänheten i ett visst land, eller till och med i bara en viss del av landet. Även i de situationer där bara de köpare som betalar för tjänsten har tillgång till programmen, anses överföringen eller återöverföringen tillhandahållas allmänheten (punkt 2.4.2.1 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Redaktionellt ansvar

Ett sändningsföretag som tillhandahåller sportkanaler och som har det redaktionella ansvaret för dem anses tillhandahålla sändningstjänster. Om rätten till samma kanaler tillhandahålls av en aktör som köper sändningsrättigheterna i grossistledet och sedan vidarebefordrar signalerna utan att ha ett redaktionellt ansvar för innehållet, ska aktören anses tillhandahålla elektroniska tjänster (punkt 2.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Samtidigt lyssnande eller tittande

Begreppet samtidigt lyssnande eller tittande innefattar även nästan samtidigt lyssnande eller tittande. Att köpare kan spela in ett visst radio- eller tv-program för att lyssna eller titta på programmet i efterhand påverkar inte bedömningen av att det är en sändningstjänst (punkt 2.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Exempel: Pay per view

Vid pay per view överförs eller återöverförs programmet normalt av tillhandahållaren. Kunden avgör om han eller hon ska se det genom att betala eller inte betala avgiften. De kunder som betalar avgiften kommer att se programmet samtidigt. Tjänsten är en sändningstjänst (punkt 2.4.2.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Exempel: Program tillhandahålls på beställning

Vissa företag sänder inte program enligt en programtablå utan låter kunderna beställa t.ex. en film från ett tillgängligt utbud och titta på den när det passar. Det innebär att programmet inte sänds för samtidigt lyssnande eller tittande. Detta är inte en sändningstjänst utan en elektronisk tjänst (punkt 2.4.2.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. och punkt 4 i bilaga 1 till rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Exempel: Sändningstjänster och program på beställning i ett abonnemang

Företag kan tillhandahålla abonnemang som ger kunden möjlighet att både titta på program som sänds samtidigt enligt en programtablå (sändningstjänst) och beställa program att titta på när kunden så önskar (elektronisk tjänst). Om allt tillhandahålls inom abonnemanget utan någon extra betalning för den elektroniska tjänsten kan allt hanteras som en sändningstjänst. Skulle företaget däremot ta speciellt betalt för programmen som kunden kan beställa är det en elektronisk tjänst.

Vad är elektroniska tjänster?

Begreppet tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet uppfyller följande krav (artikel 7.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• huvudsakligen är automatiserat
• kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning
• inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.

Elektroniska tjänster är tillhandahållande av (5 kap. 16 § tredje stycket ML)

• webbplatser, webbhotell samt distansunderhåll av programvara och utrustning
• programvara och uppdatering av denna
• bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst
• musik, filmer och spel, inklusive hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar och evenemang
• distansundervisning.

Bestämmelsen motsvaras av uppräkningen i bilaga II till mervärdesskattedirektivet.

Bara för att en tjänst tillhandahålls via elektronisk post innebär det inte att tjänsten är en elektronisk tjänst (18 c § MF).

Exempel på tjänster som är elektroniska tjänster

Den uppräkning som finns i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och i bilaga II till mervärdesskattedirektivet utvecklas i bilaga I till rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Exempel på tjänster som finns i den uppräkningen är

• automatiserat distansunderhåll online av programvara
• tillgång till eller nedladdning av programvara, t.ex. upphandlings-, bokförings- eller antivirusprogram samt uppdateringar
• det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer
• prenumeration av nättidningar och nättidskrifter
• nyheter, trafikinformation och väderrapporter online
• nedladdning av spel till datorer och mobiltelefoner
• mottagande av radio- eller tv-program via internet eller liknande elektroniskt nät (IP-baserade strömmande medier), om de inte sänds samtidigt som de sänds eller återutsänds via ett radio- eller tv-nät
• automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när internet eller ett liknande elektroniskt nät används endast som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven.

Bilagan innehåller ytterligare exempel på elektroniska tjänster och det finns även fler exempel i artikel 7.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Listan är inte uttömmande.

Exempel: Onlinespel

En beskattningsbar person som i en ekonomisk verksamhet mot ersättning tillhandahåller ett internetbaserat onlinespel med eller utan tillgång till en virtuell värld tillhandahåller sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i 5 kap. 16 § tredje stycket ML och artikel 7 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Exempel på tjänster som inte är elektroniska tjänster

Det finns även en uppräkning av tjänster som inte anses vara elektroniska. Exempel på sådana är (artikel 7.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011)

• varor för vilka beställningen och orderhanderingen sker på elektronisk väg
• spel på CD-rom
• tjänster av fackmän, t.ex. jurister och ekonomiska konsulter som ger kunderna råd via e-post
• undervisning, när kursens innehåll förmedlas av en utbildare över internet eller ett annat elektroniskt nät (dvs. via fjärrförbindelse)
• logi, hyrbilar, restaurangtjänster, persontransport eller liknande tjänster som bokas online.

Även denna artikel innehåller fler exempel än de ovan angivna och listan är inte uttömmande.

För att tjänster ska anses vara liknande logi osv. måste det röra sig om tjänster som huvudsakligen och vanligen genomförs som en del av de berörda branschernas verksamhet. Begreppet skulle därför kunna innefatta exempelvis en tjänst som består av att hyra ut båtar (punkt 2.4.3.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Online-bokning kan göras av en person som använder vilken slags utrustning som helst som medger bokning via internet eller något annat elektroniskt nät. Det innefattar utrustning som datorer, smarta telefoner, surfplattor, smarta klockor eller smarta glasögon (2.4.3.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. punkt).

Är det viktigt att skilja på dessa tjänster?

Beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster bedöms på samma sätt. Det innebär att det ur den aspekten inte är viktigt om en tjänst t.ex. är en sändningstjänst eller en elektronisk tjänst. Det kan däremot vara av betydelse vid bedömningen av om en presumtion för var köparen är etablerad gäller.